I. EinleitungAm 1. 7. 1996 ist im Zuge eines Reformpakets zum Kapitalmarktrecht eine umfangreiche Novelle des tschechischen Handelsgesetzbuchs1Gesetz Nr. 513/1991 Slg. (= amtliche Gesetzessammlung), obchodní zákoník (Handelsgesetzbuch) vom 5. 11. 1991, zuletzt geändert durch Gesetz Nr. 142/1996 vom 25. 4. 1996. (tHGB) in Kraft getreten2Die Novelle ist mit Ausnahme der §§ 183 a-d und 196 a-d tHGB am 1. 7. 1996 in Kraft getreten. Die genannten Paragraphen sind bereits mit dem Tag der Veröffentlichung des Gesetzes am 30. 5. 1996 in Kraft getreten. Damit sollte einer befürchteten Welle von in letzter Minute beschlossenen Übernahmen die nötige Vorbereitungszeit genommen und diese damit verhindert werden. Da die Pflicht zur Abgabe eines öffentlichen Übernahmeangebots bei Erreichen einer Mehrheitsbeteiligung dieselbe erheblich verteuert, haben Unternehmen im Zuge der Gerüchte über die Novellierung des Kapitalmarktrechts versucht, mittelfristig geplante Beteiligungen noch schnell vor Inkrafttreten des Gesetzes durchzuführen. So wechselten in der Zeit zwischen Jahresbeginn und dem 9. 4. 1996 die Mehrheitsanteile von 38 Gesellschaften ihren Eigentümer. Bei weiteren 138 Gesellschaften wechselten mehr als 30% des Grundkapitals den Eigentümer. Vgl. zum Vorstehenden: Für Eigentumsübernahmen auf dem tschechischen Kapitalmarkt bleibt nicht viel Zeit, Hospodá?ské Noviny vom 12. 4. 1996, Börsenteil S. 1., deren Motive vor allem die Stärkung des Schutzes der Minderheitsaktionäre und die Erhöhung der Transparenz des tschechischen Kapitalmarkts waren. Hierbei hat der tschechischeGesetzgeber einen Weg eingeschlagen, der zumindest ungewöhnlich ist.Einerseits wurden Normen in das tHGB eingeführt, die - ansatzweise mit dem Konzernrecht des deutschen AktG vergleichbar - außenstehende Aktionäre bei Vorliegen eines Beherrschungsverhältnisses schützen sollen. Andererseits wurde die Pflicht eingeführt, bei Erlangen einer Mehrheitsbeteiligung an einer Aktiengesellschaft ein öffentliches Angebot zum Kauf der restlichen Aktien abzugeben, um dem Minderheitsaktionär die Möglichkeit zu geben, schon vor oder bei Entstehung des Beherrschungsverhältnisses seine Anteile ohne Verluste zu verkaufen. Hiermit hat sich die Tschechische Republik insofern auf gesetzgeberisches Neuland begeben, als in der Novelle Elemente zweier Konzepte kombiniert wurden, die bisher nur einzeln zu finden waren3Das deutsche Nebeneinander von Konzernrecht einerseits und dem Übernahmekodex der Börsensachverständigenkommission andererseits stellt mangels Verbindlichkeit und Justitiabilität des Übernahmekodex keine Ausnahme hierzu dar. Bemerkenswert ist allerdings, daß inhaltlich durchaus Ähnlichkeiten zwischen Übernahmekodex und tHGB bestehen. und deren Vereinbarkeit umstritten ist4Bejahend Adams, AG 1990, 243, 248 ff.; Hopt, FS Rittner, 1991, S. 200; Timm, NJW 1992, 2185, 2192 f.; Reul, Die Pflicht zur Gleichbehandlung der Aktionäre bei privaten Kontrolltransaktionen, 1992, S. 302, und Munscheck, Der Vorschlag zur EG-Übernahmerichtlinie, RIW 1995, 388. Kritisch insbes. Hommelhoff, Konzerneingangs-Schutz durch Takeover-Recht?, FS Semler, 1993, S. 454, 466 ff. Das Erfordernis eines Konzerneingangsschutzes wurde schon von der wirtschaftsrechtlichen Abteilung des 59. Deutschen Juristentags (Hannover 1992) abgelehnt.: der den Verbleib des Aktionärs in der Gesellschaft voraussetzende Ausgleichsanspruch des deutschen Konzernrechts einerseits und der das Ausscheiden des Aktionärs voraussetzende Präventiv- oder Eingangsschutz andererseits. Letzterer ist insbesondere vom englischen City Code on Takeovers and Mergers und von der nach wie vor im Vorschlagsstadium befindlichen dreizehnten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie5Es handelt sich um den Vorschlag einer dreizehnten Richtlinie auf dem Gebiet des Gesellschaftsrechts über Übernahmeangebote. Die Diskussion um die schon Mitte der siebziger Jahre angeregte und im Weißbuch von 1985 angekündigte Richtlinie erreichte mit den 1989 und 1990 von der Kommission vorgelegten Vorschlägen (Vorschlag von 1989: ABl. Nr. C 64 vom 14. 3. 1989, S. 8-14; Geänderter Vorschlag von 1990: ABl. Nr. C 240 vom 26. 9. 1990, S. 7-30) ihren bisherigen Höhepunkt. Ausführlich zur Vorgeschichte bis zum Vorschlag von 1989 Assmann/Basaldua/Bozenhardt/Peltzer, Übernahmeangebote, ZGR-Sonderheft 9, 1990. Für einen Überblick über die kontroverse Diskussion zum Geänderten Vorschlag von 1990 siehe Hommelhoff/Kleindiek, AG 1990, 106; Grunewald, WM 1989, 1233; dies., WM 1991, 1361; Mertens, AG 1990, 252; Bittner, RIW 1992, 182 sowie die oben Fn. 4 Genannten. Nachdem die Kommission den Geänderten Vorschlag angesichts der aus mehreren Mitgliedstaaten geübten Kritik zunächst zurückgezogen hatte, liegt die Richtlinie nunmehr in erneut geänderter Form vor (Dok. KOM (95) 655 endg.) vom 7. 2. 1996 = ABl. Nr. C 162 vom 6. 6.1996, S. 5 ff. = EWS 1996, 240 ff.). Inzwischen ist dazu die Stellungnahme des Wirtschafts- und Sozialausschusses vom 11. 7. 1996 (ABl. Nr. C 295 vom 7. 10. 1996, S. 1 ff. = EWS 1996, 389 ff.) ergangen. Siehe zum neuen Vorschlag Krause, AG 1996, 209 ff.; Neye, DB 1996, 1121 ff., und Roos, WM 1996, 2177 ff. bekannt.Dieses Nebeneinander zweier Konzepte ist kein beherzter Schritt des tschechischen Gesetzgebers, sondern nur ein Kompromiß zwischen zwei konkurrierenden Novellierungsvorschlägen, die beide den Schutz außenstehender Aktionäre und mehr Transparenz der Kapitalmärkte bezweckten. Der zugrundeliegende Reformbedarf ergab sich insbesondere vor dem Hintergrund des Transformationsprozesses der tschechischen Wirtschaft. Nachdem sich zunächst in der Folge der Couponprivatisierung6Die Staatsbetriebe wurden durch die Ausgabe von Anteilscheinen über den Kapitalmarkt privatisiert. Hierzu im Überblick Piltz/Verny, in: Breidenbach (Hrsg.), Handbuch Wirtschaft und Recht in Osteuropa, CS Syst 02, Rn. 14 f. Ausführlicher Lang, Die Entwicklung des tschechischen Aktienrechts, 1995, S. 104 ff. die meisten Unternehmen in der Tschechischen Republik in Streubesitz befanden, läuft derzeit ein Prozeß der Eigentumskonzentration über den Kapitalmarkt ab7Dies ist die sogenannte »dritte Welle« der Privatisierung, vgl. Old?ich Babický, 1995 - Ein Jahr der Konzentration verstreuten Eigentums, Hospodá?ské Noviny vom 19. 12. 1995, Börsenteil S. 1.. Dieser führte zu einer erheblichen Verunsicherung kleinerer Anleger. Darüber hinaus wurde der tschechische Kapitalmarkt als intransparent empfunden. Im Verlauf des auf Abhilfe zielenden Gesetzgebungsverfahrens bestand Uneinigkeit darüber, welcher Schutzkonzepte man sich bei der Reform bedienen solle8Vgl. Špi?ka, im Interview mit Ekonom 5/1996, S. 61.. Im Ergebnis wurde der an das deutsche Konzernrecht angelehnte Vorschlag der Regierung ergänzt durch einen von der Pflicht zur Abgabe eines öffentlichen Übernahmeangebots geprägten Vorschlag aus der Mitte des Parlaments9Vgl. hierzu Je?ek, Eine Refom wird durchgesetzt: Gesetze über den tschechischen Kapitalmarkt, in: Wirtschaft und Handel in der Tschechischen Republik 5/1996, S. 16..II. Konzernrechtliche Ansätze nach der bisherigen Rechtslage1. HandelsgesetzbuchBisher enthielt das tHGB in seinem das Gesellschaftsrecht regelnden zweiten Buch keinerlei Regelungen konzernrechtlichen Charakters. Bei der Kodifizierung des auf 67 Paragraphen beschränkten Aktienrechts ging man davon aus, daß Verflechtungen zwischen Unternehmen, die Aktionäre und Gläubiger gefährden könnten, in der tschechischen Republik in absehbarer Zeit nicht zu erwarten seien. Daher wurde 1991 die vorgeschlagene Übernahme einiger grundsätzlicher konzernrechtlicher Regelungen nach dem Vorbild westeuropäischer Staaten bei der Beratung der ersten Fassung des tHGB10Zur Entstehungsgeschichte des tHGB siehe Lang (Fn. 6), S. 103 ff. zunächst abgelehnt.2. Verbundene Unternehmen außerhalb des tHGBMarginale Ansätze von Regelungen über die Beteiligungen von Unternehmen sind in der tschechischen Rechtsordnung außerhalb des tHGB zu finden. So verbietet § 18 des tschechischen Gesetzes über Banken11Gesetz Nr. 21/1992 Slg. vom 20. 12. 1991., daß eine Bank mit Personen, die als Hauptaktionäre12Der Hauptaktionär ist in § 19 Abs. 2 des tschechischen Gesetzes über Banken definiert als derjenige, der einen Anteil von 10% oder mehr an der Bank hält. an dieser beteiligt sind oder die Kontrolle13§ 19 Abs. 2 desselben Gesetzes definiert die Kontrolle über eine Bank oder eine andere juristische Person als »Eigentum von mehr als 50% der Aktien oder anderer Anteile oder die Befugnis zur Wahl der Statutarorgane oder gegebenenfalls anders einen entscheidenden Einfluß auf die Führung der Bank oder juristischen Person auszuüben.« über diese ausüben, Geschäfte abschließt, die »im Hinblick auf ihren Charakter, ihr Ziel oder ihr Risiko mit anderen Klienten nicht durchgeführt worden wären«.Ein Ansatz von Konzernrechnungslegung läßt sich § 22 Abs. 2 des tschechischen Gesetzes über die Buchführung14Gesetz Nr. 563/1991, Slg. vom 12. 12. 1991. entnehmen. Danach müssen Unternehmen, die mit mehr als 20% an anderen beteiligt sind, diese Beteiligung in ihrem Rechnungsabschluß gesondert ausweisen.III. Das Recht der verbundenen Unternehmen nach der tHGB-Novelle1. ÜberblickDie konzernrechtlich relevanten Regelungen wurden - wie im deutschen AktG - aufgeteilt in die Definition des Beherrschungsverhältnisses und die separate Regelung der Rechtsfolgen. Die Definition ist in § 66 a tHGB und damit im ersten Titel des zweiten Buchs angesiedelt, das die allgemeinen Voraussetzungen des tschechischen Gesellschaftsrechts regelt. Somit ist sie grundsätzlich auf alle im tHGB vorgesehenen Gesellschaftformen anwendbar. Rechtsfolgen aus dem Beherrschungsverhältnis finden sich bisher allerdings nur im aktienrechtlichen Teil des tHGB, so daß bezüglich der anderen Gesellschaftsformen auf weitere Novellierungen des tHGB zu warten bleibt15Angesichts der vielleicht vorschnellen Einführung einer Pflicht zur Abgabe eines öffentlichen Übernahmeangebots erscheint eine Vorreiterrolle des tschechischen Gesetzgebers bei der Ausdehnung des Konzernrechts auf andere Gesellschaftsformen nicht ausgeschlossen..Die auch im deutschen Recht den konzernrechtlichen Schutz flankierenden Meldepflichten sind ebenfalls im Rahmen der tschechischen Novellierung ausgebaut worden16Erlangt jemand in einer Aktiengesellschaft allein oder gem. § 66 b tHGB im Einvernehmen mit anderen einen Anteil von mehr als 10%, muß er diese Tatsache gem. § 183 d tHGB der Gesellschaft und dem Zentrum für Wertpapiere bekanntmachen. Bei weiterer Erhöhung des Anteils muß diese Meldung in Schritten von 5% wiederholt werden. Bei der Verringerung seines Anteils muß der Aktionär diese Tatsache bei Unterschreitung der entsprechenden Werte melden. Die Meldung muß innerhalb von drei Tagen nach Erlangen des entsprechenden Anteils vorgenommen werden und die Höhe des Anteils, die Bezeichnung und den Sitz des zur Meldung Verpflichteten enthalten. Wurde der Anteil in einvernehmlichem Handeln gem. § 66 b tHGB erlangt, muß die Meldung außerdem alle an dem Einvernehmen Beteiligten aufführen.. Auf eine umfassende Regelung des Konzernrechts wurde unter Hinweis auf die Abwesenheit einer entsprechenden EG-Richtlinie und die Komplexität einer solchen Regelung ausdrücklich verzichtet17Begründung des Novellierungsvorschlags der Regierung zum tHGB, Punkt 42.. Das Recht der verbundenen Unternehmen bleibt daher auch nach der Novelle sowohl hinsichtlich der Voraussetzungen einer Konzernierung als auch hinsichtlich der Rechtsfolgen eher lückenhaft geregelt. Insbesondere ist der Aspekt des Gläubigerschutzes bisher unberücksichtigt geblieben. Auch die dogmatische Einordnung des tschechischen Konzernrechts ist unklar. Die Unterscheidung nach Vertragskonzern und faktischem Konzern wurde ebensowenig in das tHGB übernommen wie das Merkmal der einheitlichen Leitung. Ein direkter Vergleich mit dem deutschen Konzernrecht wird dadurch erheblich erschwert. Im folgenden können nur einzelne Aspekte aufgezeigt werden, die aus heutiger Sicht problematisch erscheinen. Dazu zählt, daß das tHGB für den konzernrechtlichen Schutz ausschließlich an das formelle Merkmal der aufgrund einer Mehrheitsbeteiligung unwiderleglich gesetzlich festgelegten Beherrschung anknüpft.2. Beherrschungsverhältnisa) AdressatenEin Beherrschungsverhältnis kann auch nach dem tHGB zwischen der Gesellschaft und jedem Gesellschafter entstehen. Anders als die §§ 15 ff. AktG, in deren Zentrum der Begriff »Unternehmen« steht, spricht § 66 a tHGB von »Personen«. Angesichts der extensiven, rechtsformneutralen Auslegung des Unternehmensbegriffs in § 15 AktG18So ausgehend von BGHZ 69, 334 (337) - »VEBA/Gelsenberg« = BB 1977, 1665 ff. - die bis heute ständige Rechtsprechung und inzwischen herrschende Meinung. Vgl. Koppensteiner, in: Kölner Kommentar, 2. Aufl., § 15 Rn. 6 ff.; Hüffer, Aktiengesetz, 2. Aufl. 1995, § 15 Rn. 6 ff. m. w. N. dürften sich im Ergebnis hier jedoch kaum Unterschiede zum deutschen Recht ergeben.b) BeherrschungstatbestandEine beherrschte Person ist gem. § 66 a Abs. 1 tHGB diejenige, in der eine andere Person aufgrund ihrer Beteiligung einen Mehrheitsanteil der Stimmrechte innehat. Die Vorschrift lautet:§ 66 a Beherrschende und beherrschte Personen(1) Eine beherrschte Person ist eine Gesellschaft, in der eine bestimmte Person einen Mehrheitsanteil an Stimmrechten deshalb innehat, weil sie eine Beteiligung an der Gesellschaft oder Aktien der Gesellschaft besitzt, mit denen die Mehrheit der Stimmrechte verbunden ist, oder weil sie aufgrund einer Vereinbarung mit anderen berechtigten Personen die Mehrheit der Stimmrechte ungeachtet der Gültigkeit oder Ungültigkeit einer solchen Vereinbarung (§ 186 d) ausüben kann.(2) Eine beherrschende Person ist die Person, die in der beherrschten Gesellschaft die Stellung nach Maßgabe des Absatzes 1 hat.(3) Der Anteil an Stimmrechten nach Maßgabe des Absatzes 1 erhöht sich um Stimmrechte, diea) mit Anteilen an der beherrschten Person oder mit Aktien der beherrschten Person verbunden sind, welche im Besitz anderer, mittelbar oder unmittelbar von der beherrschenden Person beherrschter Personen sind,b) von anderen Personen im eigenen Namen für Rechnung der beherrschenden Person ausgeübt werden.(4) Der Anteil an Stimmrechten nach Maßgabe des Absatzes 1 verringert sich um die mit Anteilen an der beherrschten Person oder mit Aktien der beherrschten Person verbundenen Stimmrechte, soweita) die beherrschende Person diese für Rechnung einer anderen, von ihr weder mittelbar noch unmittelbar beherrschten Person oder für Rechnung einer sie beherrschenden Person ausübt,b) diese Anteile oder diese Aktien auf die beherrschende Person als Sicherheit oder aufgrund eines Vertrages über ein Wertpapierdarlehen übertragen wurden und die beherrschende Person verpflichtet ist, sich bei der Ausübung der Stimmrechte nach den erteilten Weisungen zu richten,c) die beherrschende Person ein Wertpapierhändler ist, der die Aktien der beherrschten Person zum Zweck ihrer Veräußerung in Besitz hat und die aus diesen sich ergebenden Rechte nicht wahrnimmt.Anders als in § 17 Abs. 2 AktG wird die Abhängigkeit aufgrund der Mehrheitsbeteiligung nicht nur (widerleglich) vermutet, sondern liegt unwiderleglich vor. Der Gegenbeweis, daß eine Einflußnahme nicht vorliege, ist dem mit Mehrheit Beteiligten somit verwehrt.Eine Beherrschung liegt auch dann vor, wenn die beherrschende Person die Stimmenmehrheit dadurch erwirbt, daß andere Teilhaber sich vertraglich verpflichten, ihr Stimmrecht gemeinsam mit ihr auszuüben. Welchen Charakter ein solcher Vertrag haben muß, ist im Gesetz nicht definiert, so daß nach seinem Wortlaut auch kurzfristige Stimmbindungsverträge in Frage kämen. Nach dem Zweck der Norm dürfte jedoch davon auszugehen sein, daß hier ähnliche Maßstäbe wie in § 17 AktG anzulegen sind, nach dem nur solche Verträge relevant sind, die eine beständige Einflußnahme auf das Unternehmen ermöglichen.Die Zurechnung von Stimmanteilen in § 66 a Abs. 3 tHBG entspricht weitgehend der Regelung des § 16 Abs. 4 AktG. Darüber hinaus regelt § 66 a Abs. 4 tHGB, daß sich der Stimmanteil der mit Kapitalmehrheit beteiligten Person unter bestimmten Voraussetzungen verringert.3. Rechtsfolgen des Beherrschungsverhältnisses§ 66 a tHGB löst als reine Definitionsnorm noch keine Rechtsfolgen aus. Von den aktienrechtlichen Vorschriftendes tHGB beziehen sich die §§ 161 f, 190 a, 196 a und 208 Abs. 7 auf die Beherrschung. Den konzernrechtlichen Schwerpunkt bildet dabei § 190 a tHGB mit der Regelung eines Ausgleichsanspruchs für außenstehende Aktionäre bei Vorliegen eines Gewinnabführungsvertrags. Die übrigen Normen spielen vor allem im Rahmen der Zurechnung von Anteilen eine Rolle (siehe dazu unten V).a) Ausgleichsanspruch bei GewinnabführungsvertragWurde zwischen der beherrschenden und der beherrschten Person ein Gewinnabführungsvertrag geschlossen, so ist die beherrschende Person gemäß § 190 a tHGB verpflichtet, den außenstehenden Aktionären für den Ausfall der Dividende einen angemessenen Ausgleich zu zahlen, der sich nach dem Durchschnitt der letzten drei ausgezahlten Dividenden bestimmt. Wurde in dieser Zeit keine Dividende ausgezahlt, ist anhand des abgeführten Gewinns eine fiktive Dividende zu errechnen, die ein Unternehmen mit vergleichbarem Unternehmensgegenstand bei einem entsprechenden Gewinn ausgezahlt hätte.Diese Regelung entspricht weitgehend der Ausgleichszahlung in § 304 AktG und ist auch ausdrücklich an § 304 AktG angelehnt19Regierungsbegründung (Fn. 17), in der die Anlehnung an das Vorbild (§ 304 Abs. 1 AktG) ausdrücklich genannt wird.. In Regelungsumfang und -dichte bleibt der konzernrechtliche Schutz allerdings hinter dem AktG zurück. Es fehlt vor allem ein § 305 AktG entsprechendes Abfindungsrecht, das dem Minderheitsaktionär nach Abschluß eines Beherrschungsvertrags die Möglichkeit garantiert, seine Anteile zu einem angemessenen Preis an den beherrschenden Gesellschafter zu veräußern. Der tschechische Regierungsentwurf hat ein solches Abfindungsrecht zunächst vorgesehen20Dies kann der Regierungsbegründung (Fn. 17) entnommen werden, wonach zwar auf eine der Eingliederung durch Mehrheitsbeschluß nach § 320 AktG vergleichbare Regelung ausdrücklich verzichtet wurde, ein Abfindungsrecht aber als erforderlich genannt wird., es ist aber in der schließlich verabschiedeten Novelle nicht enthalten. Vermutlich ist es der Einführung des obligatorischen Übernahmeangebots zum Opfer gefallen. Daß damit kein gleichwertiger Ersatz geschaffen wurde, wird unter VI dargelegt.b) Voraussetzungen des Gewinnabführungsvertrags§ 190 a tHGB setzt den Abschluß eines Gewinnabführungsvertrags zwischen einer beherrschenden und einer beherrschten Person voraus, ohne ihn oder seine Voraussetzungen zu definieren. Darin liegt eine bedeutende Schwäche der neuen Regelung. Aufgrund des Wortlauts, der das Beherrschungsverhältnis und den Gewinnabführungsvertrag als kumulative Voraussetzung für die Ausgleichspflicht nennt, stellt sich vor allem die Frage, ob das Vorliegen eines Beherrschungsverhältnisses - anders als im deutschen Recht - Zulässigkeitsvoraussetzung für den Abschluß eines Gewinnabführungsvertrags ist. Verneint man dies, so wären Gewinnabführungsverträge zwischen nicht verbundenen Unternehmen zwar zulässig, eine Ausgleichspflicht zugunsten der außenstehenden Aktionäre entfiele aber. Der auch in solchen Fällen erforderliche Schutz wäre nur über eine analoge Anwendung des § 190 a tHGB zu erreichen. Bejaht man die Frage hingegen, könnten Gesellschaften, die nicht im Sinne von § 66 a Abs. 1 tHGB beherrscht sind, Gewinnabführungsverträge nicht abschließen. Das wäre ein erheblicher Eingriff in die Vertragsfreiheit der Aktiengesellschaften bzw. ihrer Aktionäre. Diese Lösung ist daher ebenso unbefriedigend wie die einer Analogie zu § 190 a tHGB. Die Unklarheit im Gesetz dürfte bis zu einer gerichtlichen Klärung zu erheblicher Unsicherheit führen, insbesondere, weil auch die dritte - wenn auch eher unwahrscheinliche - Möglichkeit (Zulässigkeit des Gewinnabführungsvertrags ohne Analogie zu § 190 a tHGB und somit gänzlich ohne Ausgleichspflicht) nicht ausgeschlossen werden kann.Da der Gewinnabführungsvertrag nicht selbst geregelt ist, ist sein Zustandekommen nach den allgemeinen Regeln über die Aktiengesellschaft zu bewerten. Insbesondere stellt sich die Frage, welches Organ der Gesellschaft hierfür zuständig ist. Dies hängt davon ab, welchen Rechtscharakter der Vertrag hat. Entspricht er nicht einem der in § 187 tHGB aufgezählten, in die Zuständigkeit der Hauptversammlung fallenden Rechtsgeschäfte, so ist gem. § 191 tHGB grundsätzlich der Vorstand zuständig. Da ein Unternehmensvertrag ein außerordentlich schwerer Eingriff in die Gesellschaft ist, würde dies dem Schutz der Aktionäre zuwiderlaufen. Deshalb dürfte davon auszugehen sein, daß ein Gewinnabführungsvertrag (zumindest in seiner Innenwirkung) als Satzungsänderung zu behandeln ist. Demnach wäre der Gewinnabführungsvertrag § 187 Abs. 1 tHGB zuzuordnen (auch wenn er darin nicht genannt ist) und fiele somit in die Zuständigkeit der Hauptversammlung. Für den entsprechenden Beschluß wäre dann gem. § 186 Abs. 2 i. V. m. § 187 lit. a tHGB eine Mehrheit von zwei Dritteln der auf der Hauptversammlung vertretenen Aktionäre erforderlich. Die Schwelle ist also niedriger als im AktG, dessen § 293 Abs. 1 Satz 2 eine Mehrheit von drei Vierteln des bei der Beschlußfassung vertretenen Grundkapitals verlangt21Ergänzend sei zu den Voraussetzungen des Gewinnabführungsvertrags noch erwähnt, daß die Gültigkeit des Gewinnabführungsvertrags im Unterschied zum deutschen Recht nicht ausdrücklich davon abhängig ist, ob der Vertrag einen Ausgleich für die außenstehenden Aktionäre enthält. Auch die Eintragung ins Handelsregister wäre nach der hier vertretenen Auffassung kein Wirksamkeitserfordernis, da in § 28 tHGB eintragungspflichtige Tatsachen abschließend aufgezählt sind. Siehe dazu Liebscher/Svorcik, Die Kapitalgesellschaft nach tschechischem und slowakischem Recht, 1994, S. 88..IV. Das Pflichtangebot zum Kauf von AktienVon konzernrechtlicher Bedeutung ist auch die neueingeführte Regelung der öffentlichen Angebote zum Kauf von Aktien in §§ 183 a-d tHGB. Sie entfaltet (nur) im Rahmen der Entstehung eines Konzerns als sog. Konzerneingangsschutz22Dieser wird auch Konzerneingangskontrolle oder Präventivschutz genannt. Siehe dazu Binnewies, Die Konzerneingangskontrolle in der abhängigen Gesellschaft, 1996. Vgl. auch Koppensteiner (Fn. 18), Vorb. § 311 Rn. 26 ff.; Emmerich, AG 1991, 303 (305 f.); Reul (Fn. 4), S. 278 ff.; Hopt, FS Rittner, S. 201; Timm, NJW 1992, 2185. für außenstehende Aktionäre Schutzwirkung.Trotz der Bedenken wegen seiner bremsenden Auswirkungen auf den - von manchen erwünschten - Konzentrationsprozeß wurde neben der Regelung des freiwilligen Übernahmeangebots (§ 183 a tHGB) das obligatorische Übernahmeangebot zum Zwecke des Außenseiterschutzes in die Novelle übernommen. Um noch ausstehende Privatisierungsprojekte nicht zu gefährden, bezieht sich die Angebotspflicht gem. Art. II Punkt 8 der Novelle jedoch nicht auf solche Anteile, die im Rahmen eines Privatisierungsverfahrens erlangt wurden.Erlangt ein Aktionär allein oder durch Handeln im Einvernehmen mit anderen Personen (§ 66 b tHGB) einen Anteil von mindestens 50% an allen öffentlich handelbaren Aktien einer Gesellschaft, so ist er verpflichtet, den restlichen Aktionären innerhalb von 60 Tagen ein öffentliches Übernahmeangebot zu machen oder seinen Anteil wieder unter diese Grenze zu senken. Die gleiche Pflicht trifft den Mehrheitsaktionär, wenn sein Anteil die Schwelle von zwei Dritteln oder drei Vierteln erreicht. Vor dem Hintergrund des verbreiteten Streubesitzes an Unternehmensanteilen in der Tschechischen Republik erscheint die erste Schwelle von 50% sehr hoch. Eine einfache Mehrheit, und damit eineweitgehende Kontrolle, ist in einem Unternehmen regelmäßig schon bei niedrigeren Beteiligungen möglich23Vgl. Havel, Schutz des Investors oder Vorwahlgulasch?, in Ekonom, 51/1995, S. 27, wonach Stimmanteile von 25-35% in der Hauptversammlung zur »Beherrschung« i. d. R. ausreichen. Damit ist offensichtlich nicht die Beherrschung im Sinne des § 66 a tHGB gemeint, sondern vermutlich die Möglichkeit, über eine ausreichende Hauptversammlungsmehrheit zu verfügen..Der Preis einer Aktie muß dabei gem. § 183 c Abs. 3 tHGB dem auf den öffentlichen Kapitalmärkten in den letzten sechs Monaten erzielten Durchschnittspreis entsprechen. Dieser allgemeine Grundsatz soll noch durch eine Verordnung des Finanzministeriums sowie eine noch zu gründende Kommission für den Handel mit Wertpapieren präzisiert werden24Vgl. die Meldung »Die Preise für den Pflichtabkauf bestimmt eine Bekanntmachung des Finanzministeriums«, Hospodá?ské Noviny vom 1. 7. 1996, Börsenteil S. 1..V. ZurechnungsnormenAnders als die §§ 15-18 AktG knüpft die Novelle für den konzernrechtlichen Schutz ausschließlich an das Vorliegen eines Beherrschungsverhältnisses an (§ 66 a Abs. 1 tHGB). Dieses hängt wiederum nur von dem Grad der Beteiligung ab. Auch das Pflichtangebot wird ausschließlich durch die Überschreitung von Beteiligungsschwellen ausgelöst. Angesichts der für jeglichen Schutz somit überragenden Bedeutung der Beteiligung haben die Zurechnungsregelungen des tHGB einen entsprechenden Stellenwert. Hierzu ist insbesondere § 66 a Abs. 3 tHGB zu zählen, der bereits oben genannt wurde und aus sich heraus verständlich ist. Darüber hinaus gibt es die folgenden Zurechnungsnormen.1. Handlungen im EinvernehmenDie in § 183 d tHGB begründete Meldepflicht und die Pflicht zur Abgabe eines öffentlichen Angebots gem. § 183 b tHGB knüpfen an das Erlangen von bestimmten Anteilen an einer Gesellschaft an. Die Anteile können entweder allein oder in einvernehmlichem Handeln gem. § 66 b tHGB gehalten werden. Konzernrechtlich interessant ist vor allem die Frage, wann nach dieser Norm die Anteile miteinander verbundener Gesellschaften einander zugerechnet werden.Die Vorschrift lautet:§ 66 b Handlung im EinvernehmenAls eine Handlung im Einvernehmen gilt für die Zwecke dieses Gesetzes eine auf die Erreichung eines identischen Ziels gerichtete Handlung, die vorgenommen wurde zwischen:a) einer juristischen Person und deren Gesellschaftern oder Mitgliedern, den Statutarorganen, Mitgliedern der Statutarorgane, Aufsichtsorganen, den Angestellten der juristischen Person, die sich unmittelbar in der Leitungssphäre des Statutarorgans oder seiner Mitglieder befinden, den Prokuristen, Liquidatoren, Konkursverwaltern oder Vergleichsverwaltern dieser juristischen Person und den diesen nahestehenden Personen oder zwischen irgendwelchen der oben angeführten Personen,b) Personen, die eine Vereinbarung über die einvernehmliche Ausübung der Stimmrechte in einer Gesellschaft in Angelegenheiten abgeschlossen haben, die ihre Leitung betreffen, ungeachtet der Gültigkeit oder Ungültigkeit einer solchen Vereinbarung (§ 186 d),c) der beherrschenden und beherrschten Person oder zwischen unmittelbar oder mittelbar von derselben beherrschenden Person beherrschten Personen.Zwar kommen gem. § 66 b lit. c tHGB als im Einvernehmen handelnde Personen auch beherrschte und beherrschende Personen in Betracht. Über den Beherrschungstatbestand hinaus muß jedoch auch ein identisches Ziel vorliegen. Für die Entstehung von Melde- und Übernahmepflichten für untereinander beteiligte Unternehmen wird es entscheidend darauf ankommen, wie dieses Tatbestandsmerkmal ausgelegt wird. Die Formulierung des Gesetzes läßt darauf schließen, daß zwischen den Personen eine konkrete Verhaltensabstimmung zur Durchsetzung eines gemeinsamen Ziels stattfinden muß. Eine solche dürfte im Verhältnis zwischen einer beherrschten und einer beherrschenden Person schwer nachzuweisen sein. Bei enger Auslegung des Tatbestandsmerkmals »identisches Ziel« bestünde aber die Gefahr, daß der Regelungszweck der §§ 183 a ff. tHGB, insbesondere durch den verteilten Erwerb von Anteilen, durch untereinander verflochtene Unternehmen unterlaufen wird. Daher ist davon auszugehen, daß sich in der Judikatur eine entsprechend weite Auslegung des Begriffs »identisches Ziel« zwischen beherrschter und beherrschender Person durchsetzen wird und die Anforderungen an den Nachweis eines identischen Ziels nicht besonders anspruchsvoll sein werden.2. Erwerb eigener AktienAktien der beherrschenden Gesellschaft, die sich im Vermögen der beherrschten Gesellschaft befinden, werden nach der Novelle behandelt, als befänden sie sich im Vermögen der beherrschenden Gesellschaft. Dies stellt § 161 f tHGB klar, in dem der Erwerb von Aktien der beherrschenden Person durch eine beherrschte Person mit dem Erwerb eigener Aktien durch die beherrschende Person gleichgestellt wird und in dem auf die Regelungen der §§ 161 bis 161 e tHGB verwiesen wird. Dies entspricht in etwa §§ 56 Abs. 2, 71 d Satz 2 des deutschen AktG.Darüber hinaus schreibt § 208 Abs. 7 tHGB vor, daß im Falle einer Kapitalerhöhung nicht nur alle Aktionäre daran teilhaben müssen, sondern auch eigene Aktien, welche die Gesellschaft in ihrem Vermögen hat. Dies bezieht sich gem. § 208 Abs. 7 Satz 2 tHGB auch auf Aktien, die sich im Vermögen einer Gesellschaft befinden, die von der die Kapitalerhöhung durchführenden Gesellschaft beherrscht wird.3. Zurechnung von BeteiligungenAuch bei Beteiligungen an dritten Gesellschaften, für die in den §§ 183 a ff. tHGB bei der Überschreitung bestimmter Anteile eine Meldepflicht sowie bei einer Mehrheitsbeteiligung die obligatorische Abgabe eines öffentlichen Übernahmeangebots vorgesehen sind, können die Anteile, welche die beherrschte und die beherrschende Person in ihrem Vermögen haben, einander zugerechnet werden. Allerdings findet die Zurechnung hier nicht automatisch statt, sondern nur, wenn ein einvernehmliches Handeln gem. § 66 b tHGB vorliegt.VI. Konzernrechtliche Wirkung des PflichtangebotsEs bleibt zu prüfen, ob das Pflichtangebot nach § 183 b tHGB als mit § 305 AktG gleichwertig angesehen werden kann. Konzernrechtlich betrachtet handelt es sich bei der Pflicht zur Abgabe eines öffentlichen Übernahmeangebots um ein Abfindungsrecht. Hinsichtlich der Rechtsfolgen ist es mit § 305 AktG vergleichbar. Ein grundsätzlicher Unterschied zwischen dem Abfindungsrecht des § 305 AktG und dem obligatorischen Übernahmeangebot aus § 183 b tHGB ist jedoch bei den jeweiligen Voraussetzungen festzustellen. Wo jenes an das Vorliegen eines Unternehmensvertrags und damit an die vertraglich eingeräumte Einflußnahme eines beherrschenden Unternehmens anknüpft, stellt dieses nur auf die Überschreitung bestimmter Beteiligungsschwellen und somit auf die bloße Möglichkeit der Einflußnahme ab. Auch wenn der Vergleich durch die unterschiedlichen Anknüpfungspunkte erschwert ist und die Frage noch kaum zu beantworten ist, ob der Schutz aus dem Zusammenspiel vonAusgleichsrecht nach § 190 a tHGB und Pflichtangebot nach § 183 b tHGB dem Schutz des konzernrechtlichen Gespanns der §§ 304 und 305 AktG ebenbürtig ist, läßt sich schon jetzt ein möglicherweise gravierendes Problem aufzeigen.Die oben (unter III 3 b am Ende) skizzierte Möglichkeit, schon mit einer Zweidrittelmehrheit Satzungsänderungen herbeizuführen, offenbart bei genauer Prüfung eine bedenkliche Lücke im tschechischen Außenseiterschutz. Hält man bei den oben dargelegten Gedanken zur Zulässigkeit von Gewinnabführungsverträgen diese auch ohne Beherrschungsverhältnis (dafür aber mit dem Schutz über die Notlösung einer Analogie zu § 190 a tHGB) für zulässig, so zeigt sich eine vielleicht ungewollte Konsequenz: Wegen des verbreiteten Streubesitzes ist es denkbar, daß Gewinnabführungsverträge abgeschlossen werden, obwohl nicht einmal eine einfache Mehrheitsbeteiligung vorliegt. Denn bei dieser Streuung des Aktienbesitzes sind in der Tschechischen Republik Hauptversammlungen mit einer Präsenz von weniger als zwei Dritteln offenbar nicht selten25Dieser Erfahrungswert wird durch die Zahlen von Havel (Fn. 23) gestützt, wonach die »Beherrschung« eines Unternehmens mit einem Anteil von 25 bis 35% möglich ist. Selbst wenn mit »Beherrschung« nur gemeint ist, daß deren Inhaber damit über die einfache Hauptversammlungsmehrheit verfügt, entspräche dem eine Präsenz von 50 bis 70%. Davon zwei Drittel sind 33,33 bis 46,67%.. In einem solchen Fall hätte ein Aktionär, der nur 49% der Anteile hält, trotzdem die für Satzungsänderungen notwendigen zwei Drittel der Stimmen der auf der Hauptversammlung vertretenen Aktionäre (§ 187 Abs. 2 tHGB). Dieser Aktionär könnte also schon mit weniger als 50% der Anteile einen Gewinnabführungsvertrag - sofern er, wie hier vertreten, eine Satzungsänderung erfordert - abschließen. Über die analoge Anwendung des § 190 a tHGB haben die außenstehenden Aktionäre in diesem Fall zwar einen Ausgleichsanspruch. Ein Abfindungsrecht fehlt aber gänzlich, denn ein konzernrechtliches, an den Gewinnabführungsvertrag anknüpfendes und § 305 AktG entsprechendes Abfindungsrecht bietet das Gesetz nicht. Aber auch die Abfindung über die Pflicht zur Abgabe eines Übernahmeangebots bleibt aus, da die Schwelle von 50% nicht erreicht ist. Die Verkürzung des tschechischen Konzernrechts auf einen Ausgleichsanspruch wird somit durch das obligatorische Angebot nicht vollständig ausgeglichen.VII. AusblickInsgesamt kann im Rahmen der Novellierung des tschechischen HGB nur von Ansätzen eines Konzernrechts im Sinne des AktG gesprochen werden. Dies hängt mit der erheblich geringeren Regelungsdichte zusammen, die im Laufe weiterer Novellierungen noch zunehmen könnte. Insbesondere ist der gesamte Bereich des Gläubigerschutzes noch zu regeln. Die praktische Vereinbarkeit zweier unterschiedlicher Schutzkonzepte für die außenstehenden Aktionäre in der ungewöhnlichen Kombination von Konzernrecht und obligatorischem Übernahmeangebot muß noch erwiesen werden. Das obige Beispiel läßt erkennen, daß die im tHGB gewählte Kombination von Schutzkonzepten den umfassenden konzernrechtlichen Schutz nicht zu bieten vermag. Die Lücke könnte durch Senkung der Schwelle für das Pflichtangebot, etwa auf ein Drittel der Stimmrechte, geschlossen werden. Ob damit alle Unstimmigkeiten beseitigt wären, bliebe abzuwarten. Erfreulich ist jedenfalls, daß nunmehr ein rechtliches Umfeld geschaffen wurde, in dem die Entwicklung dieses Nebeneinanders mit Spannung beobachtet werden kann.

»Nach Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Belgien steht das Besteuerungsrecht für Bezüge aus öffentlichen Kassen, die für öffentliche Dienste gezahlt werden, grundsätzlich dem Staat der zahlenden öffentlichen Kasse zu. Diese Regelung gilt jedoch nicht, wenn der Empfänger der Bezüge die Staatsangehörigkeit des anderen Staates besitzt, ohne gleichzeitig Staatsangehöriger des Kassenstaates zu sein (Art. 19 Abs. 1 Satz 2 DBA-Belgien).In Art. 19 DBA-Belgien ist allerdings nicht bestimmt, welcher der beiden Vertragsstaaten in diesem Fall das Besteuerungsrecht hat. Es ist deshalb auf Art. 15 DBA-Belgien zurückzugreifen. Danach besteht ein deutsches Besteuerungsrecht für Bezüge aus einer deutschen öffentlichen Kasse, die für in der Bundesrepublik Deutschland geleistete öffentliche Dienste an einen in Belgien ansässigen Empfänger gezahlt werden, der ausschließlich die belgische Staatsangehörigkeit besitzt. Soweit dieser Empfänger jedoch gleichzeitig die Voraussetzungen der Grenzgängerregelung in Art. 15 Abs. 3 Nr. 1 DBA-Belgien erfüllt, steht das Besteuerungsrecht für die Bezüge dem Wohnsitzstaat Belgien zu.Dieses Schreiben ergeht im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen und den obersten Finanzbehörden der anderen Länder.«

Bei der grenzüberschreitenden Steuerplanung können unterschiedliche Auffassungen in den betroffenen Staaten darüber, wann eine steuermindernde Gestaltung es aus Gerechtigkeitsgründen unerträglich erscheinen läßt, der Besteuerung die Rechtsform zugrunde zu legen, zu Verständigungsproblemen führen. England gilt gemeinhin als ein Land, in dem die Privatautonomie des Steuerzahlers bis hin zum »strategic tax planning« geschützt werde. Die Autoren stellen im folgenden dar, daß steuermindernde Gestaltungen auch in England dem Vorwurf des Gestaltungsmißbrauchs ausgesetzt sind.1. EinleitungDas englische Steuerrecht enthält - im Gegensatz zu dem anderer Commonwealth-Länder1Vgl. z. B. Aus tralien, Income Tax Assessment Act 1936, Part IV A; Neuseeland, Income Tax 1976, Section 99. - keine gesetzliche Generalklausel zur Bekämpfung von Gestaltungsmißbräuchen2Generelle Anti-Umgehungsnormen gab es in Großbritannien nur vorübergehend, so in Section 44 (3) Finance (No 12) Act 1915, Section 32 Finance Act 1959 und in Section 28 Finance Act 1960. Im folgenden geht es nur um die Steuerumgehung oder -minderung durch Ausnutzung zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten, nicht um die Steuerhinterziehung im Sinne eines vorsätzlichen Vorspiegelns falscher Tatsachen oder pflichtwidrigen Verschweigens steuerlich relevanter Sachverhalte. Insoweit entspricht die englische der deutschen Differenzierung; vgl. Tiley, Butterworths UK Tax Guide 1995/96, Abschn. 1 : 08 einerseits, und Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO und FGO, Stand 1991, § 42 AO Rz. 24, andererseits..Es gibt jedoch zum einen vom House of Lords3Das House of Lords ist das höchste Appellationsgericht und damit auch die höchste Instanz in steuerrechtlichen Streitigkeiten. Zuvor sind Ertrag- und Erbschaftsteuern betreffende Rechtsmittel beim General oder Special Commissioner of Taxes (Teil der Finanzverwaltung), beim High Court (ein Richter) und beim Court of Appeal (drei Richter) einzulegen. Beim House of Lords entscheiden fünf Richter. Wie beim Court of Appeal entscheidet die Mehrheit. Vgl. Taxes Management Act 1970 Sections 44 bis 56 D. entwickelte Grundsätze des Common Law4Zu Inhalt und Abgrenzung der Begriffe »common law« und »case law« vgl. Blumenwitz, D., Einführung in das anglo-amerikanische Recht, 4. Aufl., 1990. und zum anderen zahlreiche gesetzliche Spezialregelungen (»anti-avoidance legislation«, im folgenden Anti-Mißbrauchsgesetzgebung) zur Verhinderung »ungerechtfertigter« Steuervorteile5Zu den drei denkbaren Techniken zur Bekämpfung von Gestaltungsmißbräuchen (übergesetzliche Rechtsprinzipien, gesetzliche General-Klausel oder Spezialregelungen, die die für mißbräuchlich gehaltenen Sachverhalte - mehr oder weniger genau - umschreiben) vgl. Uckmar, CDFI Vol. LXVII a, 1983.. In beiden Fällen wird eine Besteuerung auf der Grundlage des wirtschaftlichen Gehalts einer Gestaltung statt ihrer zivilrechtlichen Einkleidung angestrebt (»substance over form«).Die Diskussion um die Einführung einer allgemeinen Anti-Mißbrauchsklausel ist zwar wieder aufgeflammt6Vgl. George Horsman, Tax Journal vom 1. Juni 1995, Seite 14, und vom 15. Juni 1995, Seite 10; Bradley Phillips, Tax Journal vom 1. August 1996, Seite 13 f. Das Tax Law Review Committee, ein unabhängiges, vom Institute of Fiscal Studies einberufenes Gremium, hat damit begonnen, eine Studie über die bisherige Anti-avoidance-Gesetzgebung anzufertigen, in der auch Überlegungen über die Eignung einer allgemeinen Anti-Mißbrauchsklausel angestellt werden sollen.. Es besteht jedoch eine grundsätzliche Abneigung gegen eine solche Generalklausel, die mit der von der deutschen Rechtsanwendung verschiedenen Vorgehensweise des britischen Gesetzesanwenders zusammenhängen mag. Dieser orientiert sich nach unserem Eindruck fast ausschließlich an den Buchstaben des Gesetzes7Dies beruht auf der »Literal Rule«. Es gibt allerdings eine »Golden Rule«, die eine sich vom Wortlaut lösende Gesetzesinterpretation erlaubt, wenn dies zur Verhinderung absurder Auslegungsergebnisse notwendig ist. Im Falle widersprüchlicher oder irreführender Vorschriften ist die »Mischief Rule« anwendbar, die es dem Gesetzesanwender gestattet, nach den Intentionen des Gesetzgebers zu forschen; vgl. John Davison, Tax Journal vom 6. Juni 1996, Seiten 10, 11., während in Kontinentaleuropa sehr viel eher auf Gesetzgebungsmaterialien und Kommentierungen zurückgegriffen wird8Das britische Steuerrecht enthält wegen der streng wortlautorientierten Gesetzesanwendung weit mehr und wortreichere Vorschriften als das deutsche Steuerrecht. So umfaßt der Income and Corporation Tax Act (ICTA) 1988 über als 845 Sections und 31 Schedules. Der Taxation of Chargeable Gains Act (TCGA) 1992 enthält über 291 Sections und 12 Schedules.. Daß es in nächster Zeit zur Verabschiedung einer § 42 AO entsprechenden Gesetzesbestimmung kommt, ist daher zumindest nicht sehr wahrscheinlich9Vgl. John Davison, a. a. O. (Fn. 7), Seite 14. Allerdings hat das Inland Revenue in einem im November 1995 veröffentlichten Konsultationspapier erwogen, die Einführung einer allgemeinen Anti-Mißbrauchsklausel zu befürworten, allerdings nur - wegen befürchteter Rechtsunsicherheit zu Lasten der Steuerpflichtigen - bei gleichzeitiger gesetzlicher Verankerung des Instituts der verbindlichen Auskunft; vgl. dazu Bradley Phillips, a. a. O. (Fn. 6), Seite 13 f..Gemäß einem viel zitierten Ausspruch von Lord Tomlin in der Entscheidung des House of Lords »IR Commissioners v. Duke of Westminster«10Vgl. IRC v. Duke of Westminster (1936) AC 1, 20, 19 TC 490, 521 HL. Vgl. dazu und zur weiteren Entwicklung der Rechtsprechung des House of Lords Butterworths Simon's Direct Tax Service, Band 7, Inheritance Tax, Abschnitt I 2. 202, und Nevermann, Justiz und Steuerumgehung - Ein kritischer Vergleich der Haltung der Dritten Gewalt zu kreativer steuerlicher Gestaltung in Großbritannien und Deutschland, 1994, Seite 109 ff. aus dem Jahre 1936 hat jeder Steuerzahler das Recht, wenn er kann, seine Angelegenheiten so zu ordnen, daß die Steuerlast geringer ist, als sie bei einem anderen Verhalten wäre. Wenn ihm das gelänge, könne er nicht zur Zahlung einer erhöhten Steuer gezwungen werden. Auch nach deutschem Steuerrecht ist eine Gestaltung nicht allein deshalb unangemessen, weil sie einzig aus steuerlichen Beweggründen gewählt worden ist. Aufgrund der Vorschrift des § 42 AO wird jedoch verlangt, daß sie einen vernünftigen wirtschaftlichen Zweck hat11Vgl. z. B. Tipke/Kruse, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 17., d. h., daß sie zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels nicht unangemessen und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe gerechtfertigt ist12Ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z. B. Urteil IX R 51/92 vom 26. 3. 1996, DStR 1996, 1278, 1279 m. w. N.; vgl. auch Ruppe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Einf. ESt, Anm. 466 m. w. N.. Im folgenden soll gezeigt werden, ob und inwieweit auch das englische Steuerrecht für die steuerliche Anerkennung bestimmter Maßnahmen außersteuerliche wirtschaftliche Gründe verlangt. Zum einen werden die Common Law-Grundsätze dargestellt (vgl. 2). Zum anderen soll anhand einiger Beispiele ein Einblick in die umfangreiche Anti-Mißbrauchsgesetzgebung gegeben werden (vgl. 3).2. Anti-Mißbrauchsgrundsätze des Common LawDie Common Law-Grundsätze gegen die Steuerumgehung sind im wesentlichen vom House of Lords in den beiden folgenden Entscheidungen entwickelt worden:2.1 Die Entscheidung »WT Ramsay Limited v. IRC«13Simon's Tax Cases (1981), 174; vgl. dazu Fischer, DB 1996, 644, 651 f. m. w. N.In dem zugrundeliegenden Fall hatte die in England ansässige Kapitalgesellschaft WT Ramsay (R) einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn erzielt. Mit Hilfe der folgenden Gestaltung wollte R einen steuerlich abzugsfähigen Verlust produzieren, um eine englische Steuer auf Veräußerungsgewinne (»capital gains tax«) zu vermeiden.R kaufte Gesellschaftsanteile und vergab danach zwei Darlehen über jeweils Sterling £ 218.750 mit einem Zinssatz von 11% an diese Gesellschaft. Die Darlehensbedingungen sahen vor, daß R den Zinssatz des einen Darlehens einmalig verringern und den des anderen Darlehens einmalig entsprechend erhöhen durfte. R machte von diesem Recht Gebrauch. Den Zinssatz des ersten Darlehens senkte sie auf 0%, den des zweiten erhöhte sie auf 22%. Die Darlehensforderung mit dem hohen Zinssatz verkaufte R zu einem Preis von Sterling £ 391.481. Nach der damaligen Gesetzeslage war ein aus der Veräußerung eines unverbrieften Darlehens resultierender Gewinn grundsätzlich nicht steuerbar. Das zinslose Darlehen wurde zum Nennwert zurückgezahlt. Dann verkaufte R die Gesellschaftsanteile wieder, und zwar zu einem sehr viel geringeren Preis als den selbst gezahlten Anschaffungskosten. Der Verlust aus dem Anteilsverkauf entsprach dem Gewinn aus der Veräußerung des hochverzinslichen Darlehens.Das House of Lords entschied, daß die Einzelgeschäfte zusammengefaßt zu betrachten seien. Keines der Einzelgeschäfte hätte ohne die jeweils anderen stattgefunden. Insgesamt habe R keinen Verlust erlitten. Sie habe einen Plan verfolgt, aufgrund dessen sie isoliert betrachtet einen an sich steuerfreien Gewinn und einen entsprechenden, aber steuerlich abzugsfähigen Verlust erwirtschaften wollte. Die Ein-zelgeschäfte hätten sich, obwohl jedes für sich wirksam, gegenseitig ausgeglichen, d. h. R habe sich nach Durchführung des Gesamtplans in derselben wirtschaftlichen Situation befunden wie zuvor. Die Frage, ob ein steuerlich abzugsfähiger Verlust entstanden sei, könne daher nur unter Einbeziehung des Ergebnisses aus der Veräußerung des hochverzinslichen Darlehens beantwortet werden.2.2 Die Entscheidung »Furniss v. Dawson«14Simon's Tax Cases 1984, 153.Ein Steuerpflichtiger wollte Gesellschaftsanteile (Anteile an A) an eine andere Gesellschaft (W Limited) veräußern. Um die Entstehung von »capital gains tax« zu verhindern, brachte er die Anteile erfolgsneutral in eine neu errichtete Investmentgesellschaft (G Limited) auf der Isle of Man ein. Die Einbringung der Anteile an der Gesellschaft A gegen Gewährung neuer Anteile an G Limited löste trotz stiller Reserven keine Veräußerungsgewinnbesteuerung aus15Schedule 7 Sections 4 (2) und (1) Finance Act 1965.. Am Tage der Errichtung von G Limited verpflichtete sich diese Gesellschaft, die Anteile an A zu übernehmen und an W Limited weiter zu veräußern. Die Veräußerung geschah wie geplant noch am Tage des Anteilstausches.Das House of Lord stellte zwar fest, daß die Einzelschritte jeweils rechtlich wirksam seien und sich nicht - wie in der Entscheidung Ramsay - gegenseitig aufgehoben hätten. Vielmehr sei mit der Gesamtgestaltung ein wirtschaftliches, außersteuerliches Ziel erreicht worden, nämlich die Veräußerung der A-Anteile an W Limited. Dennoch entschied das House of Lords, der Steuerpflichtige sei so zu besteuern, als ob er die Anteile direkt an W Limited verkauft und die Erwerbergesellschaft lediglich den Kaufpreis auf Anordnung des Veräußerers direkt an die an der Veräußerung selbst nicht beteiligte G Limited gezahlt hätte. Die Anteilseinbringung hätte ausschließlich der Steuervermeidung gedient - sie sei deshalb steuerlich zu ignorieren.2.3 Das Ramsay/Dawson-PrinzipUnter den folgenden, im wesentlichen in den beiden dargestellten Entscheidungen entwickelten und in einer Vielzahl nachfolgender Entscheidungen konkretisierten Voraussetzungen kommt es unter Mißachtung der tatsächlich durchgeführten zivilrechtlichen Maßnahmen zu der Besteuerung, die nach dem Wortlaut des Gesetzes an sich nur bei Wahl einer anderen (d. h. einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen) Gestaltung eingetreten wäre16Vgl. zum folgenden Sarah Falk, Tax Journal, 14 September 1995, 4..2.3.1 Im voraus geplante Serie von EinzelschrittenDer Steuerpflichtige muß im voraus einen Plan gefaßt haben, der die Durchführung mehrerer Einzelschritte umfaßt17In der Entscheidung des Court of Appeal (Northern Ireland) vom 12. 9. 1994 »Commissioners of Inland Revenue v. McGuckian (1994) Simon's Tax Cases 1994, 888« ging es um die Frage, ob die Abtretung von Dividendenansprüchen, die ausschließlich auf Steuervermeidungsgründen beruhte, ignoriert werden könne. Das House of Lords entschied dagegen, weil die Abtretung bereits das gesamte Wesen der Transaktion ausmache und nicht als ein in ein Gesamtkonzept eingefügter Einzelschritt beurteilt werden könne; vgl. die Stellungnahme von Lord Justice Carswell, a. a. O., S. 922.. Es muß eine hohe Wahrscheinlichkeit bestehen, daß nach Durchführung des ersten Schritts auch die übrigen Einzelschritte des Gesamtplans umgesetzt werden18Vgl. Pigott (Inspector of Taxes) v. Staines Investments Co. Limited, High Court/Chancery Division, Simon's Tax Cases 1995, 114 (»very high degree of probability«); High Court/Chancery Division, Shepherd v. Lyntress Limited, Simon's Tax Cases 1989, 617 (»no practical likelyhood that the series will not be completed«)..In der Entscheidung »Craven v. White«19Entscheidung des House of Lords aus 1988, Simon's Tax Cases 1988, 476. wurde die Anwendung des Ramsay/Dawson-Prinzips vom House of Lords abgelehnt, weil - in einer der Entscheidung »Dawson« ähnlichen Gestaltung - bei Einbringung der letztlich zu veräußernden Anteile in eine auf der Isle of Man ansässige Gesellschaft noch nicht endgültig feststand, ob die Anteile an der Zielgesellschaft nach Einbringung gegen Entgelt veräußert oder die Zielgesellschaft auf eine andere Gesellschaft verschmolzen würde. Im Falle einer Verschmelzung wäre keine »capital gains tax« angefallen. Nach der Einbringung in die auf der Isle of Man ansässigen Gesellschaft gerieten die Verschmelzungsverhandlungen jedoch ins Stocken, und man begann, einen Verkauf der Anteile an eine dritte Gesellschaft in Erwägung zu ziehen. Zwei Monate später wurde tatsächlich verkauft. Die zwischengeschaltete Gesellschaft reichte das Entgelt im Wege eines zinslosen Darlehens an den Steuerzahler weiter.Das House of Lords ignorierte die Anteilseinbringung nicht, so daß die Besteuerung auf der Grundlage einer Veräußerung durch die auf der Isle of Man ansässige Gesellschaft erfolgen mußte. Auch wenn die Veräußerung der Anteile bei Durchführung des Anteilstausches nicht völlig unwahrscheinlich geworden war, müsse der Tausch doch als unabhängiger Geschäftsvorfall eingestuft werden, so daß danach lediglich die aufnehmende Gesellschaft als Veräußerer in Betracht komme20Ähnlich auch die Entscheidungen des House of Lords aus 1988 »IRC v. Bowater Property Development Limited« und »Baylis v. Gregory«, Simon's Tax Cases 1988, 476..2.3.2 Ein Zwischenschritt ohne wirtschaftlichen ZweckDas Ramsay/Dawson-Prinzip verlangt für die Besteuerung auf der Grundlage der für wirtschaftlich angemessen empfundenen anstelle der von den Parteien durchgeführten zivilrechtlichen Maßnahmen zudem, daß der vorgefaßte Plan mindestens einen Zwischenschritt enthält, der keinen wirtschaftlichen Zweck hat21Vgl. z. B. Lord Oliver in der Entscheidung »Craven v. White«, a. a. O. (Fn. 19); Butterworths Simon's Tax Service, Band 7, Inheritance Tax, Abschnitt I 2.211.. Dieser kann auch dann fehlen, wenn durch den Zwischenschritt dauerhafte Verhältnisse geschaffen werden. So hielt der Steuerpflichtige in dem der Entscheidung »Furniss v. Dawson«22Fn. 14. zugrundeliegenden Fall nach Durchführung des vorgefaßten Plans Anteile an G Limited, und der Veräußerungserlös war von dieser Gesellschaft vereinnahmt worden.2.3.3 Vereinbarkeit des für die Besteuerung unterstellten Sachverhalts mit der tatsächlich geschaffenen LageDie wirtschaftlich angemessene Gestaltung, auf deren Grundlage die Besteuerung in Anwendung des Ramsay/Dawson-Prinzips erfolgen soll, muß mit den dauerhaften Folgen der tatsächlich umgesetzten Maßnahmen vereinbar sein. Das Geschehen in dem der Entscheidung »Furniss v. Dawson«23Fn. 14. zugrundeliegenden Fall ist als dreiseitiger Vertrag deutbar, der die Veräußerung der Anteile an A an W Limited gegen Zahlung des Preises an G Limited vorsieht. In »Ramsay« entsprach die vom Inland Revenue angestrebte steuerliche Schlußfolgerung, der Steuerpflichtige habe keinen Veräußerungsverlust erlitten, dem wirtschaftlichen Ergebnis, wonach sich die Einzelschritte in ihrer Wirkung neutralisierten.In der Entscheidung des High Court »Pigott (Inspector of Taxes) v. Staines Investments Co Limited«24High Court/Chancery Division vom 31. Januar 1995, Simon's Tax Cases (1995), Seite 114 ff.; vgl. Saunders, Taxation vom 28. 7. 1995, Seite 742, 743. wurde eine Besteuerung auf anderer Grundlage als der zivilrechtlich verwirklichten abgelehnt, weil sich eine solche Besteuerungmit der vom Steuerpflichtigen umgesetzten Endstruktur nicht hätte in Einklang bringen lassen.Eine in England ansässige Gesellschaft (»BAT«) hielt alle Anteile an einer anderen englischen Gesellschaft (»BAT-Co«), die Dividenden von in Übersee ansässigen Tochtergesellschaften bezog und diese unter Auslösung von »advance corporation tax« (ACT, eine Art Körperschaftsteuervorauszahlung, die durch Gewinnausschüttungen ausgelöst wird)25Dividendenzahlungen lösen ACT in Höhe von 25% (so in den Jahren 1994 bis 1997) der gezahlten Dividende aus, ICTA 1988 Section 14(1), (3), Section 35 Finance Act 1995. Eine Dividendenzahlung in Höhe von 800 kostet die Gesellschaft demnach 1000. Die ACT kann von der Körperschaftsteuerschuld (»mainstream corporation tax«) der Gesellschaft für das Jahr abgezogen werden, in dem die Dividendenausschüttung erfolgt, Section 239 ICTA 1988. Der Abzug ist auf die Summe der steuerpflichtigen Einkünfte des betreffenden Jahres multipliziert mit einem bestimmten Prozentsatz (zur Zeit 20%) beschränkt. Überschüssige ACT kann bis ins sechste Jahr zurück- oder unbeschränkt vorgetragen und mit in dem betreffenden Jahr gezahlter Körperschaftsteuer verrechnet werden, wobei jedoch stets 20% der steuerpflichtigen Einkünfte des betreffenden Jahres die Verrechnungsgrenze bilden. Bei geringen steuerpflichtigen Einkünften und hohen, für eine Ausschüttung zur Verfügung stehenden Reserven stellt die Verpflichtung zur Zahlung von ACT also ein Ausschüttungshindernis dar, weil durch die Ausschüttung ausgelöste ACT (zunächst) nicht verrechnet werden kann und ggf. eine endgültige zusätzliche Belastung darstellt. Vgl. Gammie, Intertax 1991/92, 545; Kessler, IStR 1994, 530. an BAT weiterschüttete26Dividenden, welche von einer in Großbritannien ansässigen Gesellschaft an eine andere in Großbritannien ansässige Gesellschaft ausgeschüttet werden, unterliegen als »franked investment income« (umfaßt neben der gezahlten Dividende auch die anrechenbare ACT) bei letzterer nicht der Körperschaftsteuer; vgl. ICTA 1988 Section 208. Dieses Einkommen löst bei Weiterausschüttung keine ACT aus. Gesellschaftsgewinne sollen nur einmal der englischen Körperschaftsteuer unterliegen.. Weil laut Doppelbesteuerungsabkommen eine Anrechung ausländischer Steuern stattfand, fiel auf BATCos Gewinne eine so geringe englische Körperschaftsteuer an, daß die auf die Dividende gezahlte ACT nicht vollständig abgezogen werden konnte und BATCo als sogenanntes surplus ACT endgültig belastete27Angesichts des ACT-Satzes von 20% entstand vor der Gesetzesänderung zum 1. 7. 1994 (vgl. die nächste Fußnote) schon dann ein nicht verrechenbarer ACT-Überhang, wenn die ausländischen Erträge mit ausländischer Steuer von mehr als 16,25% belastet waren. Die Schlechterstellung von Gesellschaften mit ausländischen Einkünften, deren ausländische Steuerbelastung in England durch Anrechnung berücksichtigt wird, hinsichtlich der Erstattung von ACT ist durch den Finance Act 1994 Schedule 16, wirksam ab 1. 7. 1994, abgemildert worden. Danach können englische Gesellschaften »foreign income dividends« erklären, die - wenn sie der Höhe nach den ausländischen Einkünften der Gesellschaft entsprechen - die Gesellschaft in die Lage versetzt, die Erstattung der überschüssigen ACT zu verlangen. Gesellschafter, die »foreign income dividends« beziehen, haben kein Anrechnungsguthaben, vgl. ICTA 1988 Section 246 C. Section 245 ICTA 1988 ist durch den Finance Act 1993 in das englische Steuerrecht eingefügt worden, um ACT-Erstattungen zu verhindern, die bei Gestaltungen, die mit dem Fall »Staines« vergleichbar sind - eine Gesellschaft wurde erworben, die in den Vorjahren nicht mit ACT verrechnete »corporation tax« gezahlt hatte, und anschließend in die Beteiligungskette eingefügt, um »surplus ACT« zu mobilisieren. »International headquarters companies«, d. h. Gesellschaften, deren Anteile in erster Linie von Ausländern gehalten werden, können ausländische Einkünfte unter bestimmten Voraussetzungen ohne ACT ausschütten. Vgl. Gammie, Intertax 1994, 250; Kessler, IStR 1994, 530..Um diese endgültige Belastung zukünftig zu vermeiden, erwarb BAT am 14. 2. 1991 von einem unabhängigen Dritten alle Anteile an Staines Limited. Diese Gesellschaft hatte ihre Erträge in den Vorjahren nicht ausgeschüttet und deshalb jeweils nicht durch ACT ausgeglichene »corporation tax« gezahlt. Als Kaufpreis wurde ein bestimmter Grundbetrag vereinbart. Zudem sollte der Erwerber im nachhinein die Hälfte derjenigen »corporation tax« an den Veräußerer zahlen, die zuvor von der Finanzverwaltung wegen der Verrechnung von ACT auf zukünftige Ausschüttungen erstattet worden war - der Kaufvertrag sprach insoweit von Gewinnen, die nach dem Erwerb erwirtschaftet wurden. Am 15. 2. 1991 übertrug BAT alle Anteile an BATCo auf Staines Limited gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte. Am 18. 12. 1991 zahlte BATCo eine Dividende an Staines Limited, wobei diese Gesellschaften für den größten Teil der Ausschüttung per »group income election«28Sections 24617-2464 ICTA 1988. Voraussetzung ist ein Beteiligungsverhältnis in Höhe von mehr als 50%. Rechtsfolge ist, daß die Tochtergesellschaft die Dividende brutto, d. h. ohne ACT, an die Muttergesellschaft zahlen kann. Bei der Muttergesellschaft ist »group income« steuerfrei; allerdings vermittelt es auch keinen Steueranrechnungsanspruch. Schüttet die Muttergesellschaft »group income« an ihre Gesellschafter aus, muß sie ihrerseits ACT zahlen (sofern nicht wiederum ein Beteiligungsverhältnis in Höhe von mehr als 50% vorliegt, das zur »group income election« berechtigt). Die Gesellschafter haben allerdings einen Anrechnungsanspruch in dieser Höhe; vgl. Gammie, Intertax 1995, 389, 399. die Befreiung von der Verpflichtung zur Zahlung von ACT wählten. Einen Tag später zahlte Staines Limited eine entsprechend hohe Dividende an BAT - diesmal jedoch unter Auslösung von ACT. Staines Limited beantragte, die ACT in frühere Jahre zurückzutragen und die damals gezahlte »corporation tax« in entsprechender Höhe zu erstatten.Vor den Special Commissioners argumentierte das Inland Revenue, für steuerliche Zwecke sei von Dividendenzahlungen durch BATCo direkt an BAT auszugehen. Dieses Argument wurde mit der Begründung zurückgewiesen, Dividendenzahlungen von BATCo direkt an BAT seien mit dem Resultat der Gesamtgestaltung, d. h. der dreigliedrigen Gesellschaftskette, nicht vereinbar. Vor dem High Court unterstellte das Inland Revenue einen vierseitigen Vertrag zwischen BAT, BATCo, Staines und dem Veräußerer der Staines-Anteile, worin sich Staines Limited verpflichtete, von BATCo empfangene Dividenden an BAT weiterzuleiten. Auch dieses Argument zielte darauf ab, der Zahlung von Staines an BAT die Eigenschaft als Dividende zu nehmen. Die Richter des High Court nahmen jedoch an, daß die Zahlung auch bei Unterstellung eines vierseitigen Vertrages als Dividendenzahlung einzustufen sei. Einen Vertrag zu unterstellen, aufgrund dessen Staines Limited verpflichtet gewesen sei, die von BATCo erhaltenen Zahlungen in anderer Weise als als Dividendenzahlung weiterzuleiten, bedeute die »Denaturierung« eines ganz gewöhnlichen Vorgangs. Selbst wenn ein Vertrag im Sinne der Interpretation des Inland Revenue bestanden hätte, hätte er der Zahlung von Staines Limited an BAT den Charakter einer Dividendenausschüttung nicht genommen. Zudem könne nicht unbeachtet bleiben, daß Staines Limited als Ergebnis der Umstrukturierung eine Tochtergesellschaft von BAT und Muttergesellschaft von BATCo geworden sei. Die Umstrukturierung sei ein ganz normaler und einfacher Vorfall, der nicht wegen einer höheren Steuer in einen ganz außergewöhnlichen und anormalen Vorfall uminterpretiert werden dürfe29Im Juni 1996 nahm das Inland Revenue das Rechtsmittel zum Court of Appeal zurück, vgl. Bradley Phillips, Tax Journal vom 1. 8. 1996, Seite 13. Zur Reaktion des Gesetzgebers vgl. Fn. 27..3. Beispiele aus der englischen Anti-MißbrauchsgesetzgebungDas englische Steuerrecht enthält einerseits in einzelnen Bereichen Vorschriften, die eine günstige steuerliche Behandlung bestimmter Maßnahmen nur für den Fall vorsehen, daß für diese Maßnahmen wirtschaftliche Gründe vorliegen und kein Steuervermeidungsmodell gegeben ist (vgl. die Beispiele unter 3.1 und 3.2). Eine Erklärung darüber, was wirtschaftliche Gründe sind oder was ein Steuervermeidungsmodell ausmacht, ist weder in den gesetzlichen Vorschriften noch in sonstigen Verlautbarungen des Gesetz-gebers und der Steuerverwaltung enthalten30Anders z. B. Art. 11 Abs. 1 a) der EU-Fusionsrichtlinie vom 23. 7. 1990 (ABlEG Nr. 225 S. 1), der als Beispiele für »vernünftige wirtschaftliche Gebäude« die Umstrukturierung oder die Rationalisierung der beteiligten Gesellschaften nennt.. Andererseits sind Ausfluß der Anti-avoidance-Gesetzgebung auch solche Vorschriften, die unter bestimmten Voraussetzungen Besteuerungsfolgen vorsehen, die von den allgemeinen Grundsätzen abweichen, ohne daß der Gesetzeswortlaut das Nichtvorliegen wirtschaftlicher Gründe oder die Qualifizierung der erfaßten Maßnahmen als Steuervermeidungsmodell erwähnt (vgl. die Beispiele unter 3.3 und 3.4)31Weitere Beispiele in The Taxation of Companies in Europe, International Bureau of Fiscal Documentation, 1996, Binder 4, United Kingdom, Section 2, 2.3.1.4..3.1 Umsatzsteuerliche »entry and exit schemes«Section 27 und Schedule 3 Finance Act 1996 enthalten neue Vorschriften zur Eindämmung umsatzsteuerlicher Vorschaltmodelle. Die umsatzsteuerliche Organschaft weist in England die Besonderheit auf, daß Organschaftsverhältnisse bei der Steuerverwaltung anzumelden sind und dort registriert werden. Nach der Registrierung besteht die Organschaft, bis die Verwaltung einen entgegenstehenden Antrag annimmt oder eine Gesellschaft wegen Fortfall der Beherrschungsvoraussetzung ausschließt.Ein »entry scheme« besteht z. B. darin, daß die vorgeschaltete Gesellschaft ein Wirtschaftsgut erwirbt und dieses an eine vorsteuerabzugsschädliche Ausgangsumsätze tätigende Gesellschaft im Wege des Leasing zur Nutzung überläßt. Nach Erwerb und Geltendmachung des Vorsteuerabzugs und bei Beginn des Leasingvertrages melden die beiden Gesellschaften ein umsatzsteuerliches Organschaftsverhältnis an. Im Falle eines »exit scheme« schließen eine vorgeschaltete Gesellschaft und eine vom Vorsteuerabzug ausgeschlossene Gesellschaft - bei Bestehen eines Organschaftsverhältnisses - einen Kaufvertrag, aufgrund dessen sich die vorgeschaltete Gesellschaft verpflichtet, bestimmte von ihr selbst noch zu erwerbende Güter an die andere Gesellschaft zu verkaufen. Die andere Gesellschaft zahlt 90% des Kaufpreises als Anzahlung. Die Lieferung gilt in Höhe von 90% als im Zeitpunkt der Auszahlung ausgeführt32Vgl. VAT Act 1994 Section 6 (1).. Sie ist insoweit steuerfrei33Vgl. VAT Act 1994 Section 43 (1) (a).. Die vorgeschaltete Gesellschaft gewährt der anderen Gesellschaft ein Darlehen in entsprechender Höhe. Dann wird das Organschaftsverhältnis aufgelöst, und die vorgeschaltete Gesellschaft erwirbt und liefert die Güter. Die andere Gesellschaft zahlt das restliche Entgelt.In einem diesem letzteren Muster entsprechenden Fall34Thorn Material Supply Limited und Thorn Resources Limited (LON 1994/1996 A und LON 1994/1997 A) (12914), Entscheidung des VAT Tribunal vom 21. 12. 1994. hielten die Commissioners den Umsatz der vorgeschalteten Gesellschaft für umsatzsteuerpflichtig. Diese verwies jedoch auf das Organschaftsverhältnis, welches zur Zeit der Anzahlung als dem für die Frage der Umsatzsteuerbarkeit entscheidenden Zeitpunkt bestand. Das VAT Tribunal35Unterinstanzliches Gericht. folgte der Auffassung der vorgeschalteten Gesellschaft und verneinte die Anwendbarkeit des Ramsay/Dawson-Prinzips, weil die Anzahlung des Kaufpreises die rechtliche Beziehung zwischen den Parteien verändert hätte und folglich für steuerliche Zwecke nicht ignoriert werden könne36Das Ramsay/Dawson-Prinzip sei nicht anwendbar, »because the advance payment of the purchase price changed the legal relationship of the parties and consequently could not be ignored for fiscal purposes«, vgl. Fn. 35, und Jenkins, Taxation vom 26. 1. 1995, Seite 374, 375; Lagerberg, Taxation vom 7. 3. 1996, Seite 593.. Die Commissioners haben gegen diese Entscheidung des Tribunal Berufung zum Court of Appeal eingelegt37Berichtet und zitiert in Tolley's VAT Cases 1996, Seite 378, Ziffer 28.9 und Butterworths UK Tax Guide 1995-96; vgl. außerdem Peter Jenkins, Taxation vom 26. 1. 1995, Seite 374.. Die durch den Finance Act 1996 eingeführten neuen Vorschriften ermächtigen die Steuerverwaltung, im Einzelfall Leistungen im Organkreis für umsatzsteuerpflichtig zu erklären oder ein Organschaftsverhältnis zwischen zwei Gesellschaften für bestimmte Zeiträume oder ab bestimmten Zeitpunkten anzunehmen oder abzuerkennen. Die Steuerverwaltung darf von dieser Befugnis keinen Gebrauch machen, wenn das relevante Ereignis (Leistung oder Begründung bzw. Auflösung einer Organschaft) einem wirtschaftlichen Zweck (»genuine commercial purpose«) dient38Diese Vorschrift wird zumindest von Beraterseite als zu weitgehend beurteilt, vgl. Ron Nattrass, Tax Journal 1996, Seite 7 f. Gefährdet seien alle Einsatzformen der umsatzsteuerlichen Organschaft. Möglicherweise führten die neuen Vorschriften zur Abschaffung dieses Instituts überhaupt. Immerhin heißt es jedoch in einem am 24. 6. 1996 von Customs and Excise und dem Institute of Taxation veröffentlichten (unverbindlichen) »Statement of Practice«, vielfach sei die Umgehung von VAT kein entscheidender Gesichtspunkt bei der Entscheidung über die Bindung und Auflösung von umsatzsteuerlichen Organschaftsverhältnissen; vgl. Simon's Weekly Tax Intelligence, Ausgabe 27 vom 4. 7. 1996, Seite 1190..3.2 Einlage von GesellschaftsanteilenWerden Anteile an einer Kapitalgesellschaft (»A«) in eine andere Kapitalgesellschaft (»B«) gegen Gewährung von Anteilen an B eingelegt, so rücken die neuen Anteile an B beim Steuerpflichtigen nur dann in die Position der eingelegten Anteile an A mit der Folge ein, daß stille Reserven nicht aufzudecken sind, wenn B als Ergebnis der Umstrukturierung mehr als 25% am Stammkapital von A hält und wirtschaftliche Gründe für den Anteilstausch maßgebend waren sowie der Tausch nicht Bestandteil eines Modells ist, das als (einen seiner) Hauptzweck(-e) die Vermeidung von »corporation tax« oder »capital gains tax« vorweist39Vgl. Section 137 (1) TCGA 1992. Die Vorschriften in Sections 127 bis 131 enthalten weitere Voraussetzungen.. Bemerkenswert ist, daß für die Anwendung der Vorschrift bereits genügt, daß einer der Hauptzwecke der Gestaltung die Steuervermeidung ist. Dagegen ist die Anwendung von § 42 AO bei einem Nebeneinander von steuerlichen und beachtlichen außersteuerlichen Gründen für die Gestaltung ausgeschlossen40Vgl. Schön, IStR 1996, Heft 2, Beihefter, Seite 14.. Dieselbe Bedingung gilt neben weiteren Voraussetzungen auch für die Befreiung von der Pflicht zur Entrichtung von »stamp duty« in Höhe von 0,5% des gemeinen Werts der Gegenleistung, d. h. der von B ausgegebenen Anteile41Vgl. Section 77 Finance Act 1986. Vgl. zur »stamp duty« als einer Steuer auf Dokumente Tolley's Stamp Duties, 4. Auflage..Daß der Anteilstausch auf wirtschaftlichen außersteuerlichen Gründen beruht und nicht Bestandteil eines »Steuervermeidungsmodells« ist und deshalb keine »capital gains tax« auslöst, kann sich jede der beteiligten Gesellschaften vom Inland Revenue vorab bestätigen lassen42Vgl. TCGA 1992 Section 138.. Wird diese »advance clearance« erteilt, dann wird auch das Stamp Office als Abteilung des Inland Revenue die Bedingung des außersteuerlichen Grundes als gegeben ansehen43Vgl. Tolley's Stamp Dutys, 4. Auflage, Seite 38, Ziffer 23.4 c. und keine »stamp duty« erheben.3.3 Verkauf und Rückkauf statt Nutzungsüberlassung44Vgl. zu weiteren, auf Pro-forma-Verkauf und Rückkauf aufgrund Gesamtplans beruhenden Steuersparmodellen Nevermann, a. a. O. (Fn. 10), Seite 59 ff.In England bilden »capital gains tax«45Englische Steuer auf Veräußerungsgewinne. und »income tax«46Englische Einkommensteuer. verschiedene Steuerarten. Veräußerungsgewinne und -verluste sind mit laufenden Einkünften oder Verlusten grundsätzlich nicht verrechenbar. Für beide Steuerarten gelten ei-gene Freibeträge. Die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen wird durch einen Inflationsausgleich abgemildert47Vgl. zum »indexation relief« TCGA 1992 Section 530.. Aus diesen Gründen wird immer wieder versucht, statt laufender Einkünfte Veräußerungsgewinne zu erwirtschaften. Solche Versuche unterbindet der Gesetzgeber mit entsprechenden Vorschriften. Wird z. B. anstelle einer Grundstücksvermietung das Grundstück veräußert, wobei zugleich die Rückveräußerung zu einem unter dem Kaufpreis für die Veräußerung liegenden Rückkaufpreis vereinbart wird, dann gilt die Differenz zwischen Verkaufs- und Rückkaufspreis beim Ver- und Rückkäufer nicht als Veräußerungsgewinn, sondern als laufende Einkünfte48Vgl. Section 36 ICTA 1988..3.4 Störung des Gewinn- und Verlustausgleichs im Organkreis des Leasinggebers bei Sicherheitsleistung des LeasingnehmersStellt ein Steuerpflichtiger einer Kapitalgesellschaft neues Kapital für in Wertpapieren verbriefte oder sonstige schriftlich dokumentierte Rechte gegen diese Gesellschaft zur Verfügung und nutzt der Steuerpflichtige im Rahmen seines Geschäftsbetriebs Wirtschaftsgüter, die der Kapitalgesellschaft gehören und von dieser steuerlich wirksam abgeschrieben werden, so wird der Steuerpflichtige im Verhältnis des von ihm gewährten neuen Kapitals zur sonstigen Eigenkapitalausstattung der Gesellschaft als ihr Anteilseigner angesehen49Vgl. Schedule 18, Section 1 (6), ICTA 1988..Diese Vorschrift ist geeignet, Leasingverträgen unter dem Gesichtspunkt der Störung des Gewinn- und Verlustausgleichs im Organkreis des Leasinggebers ihre steuerliche Attraktivität zu nehmen. Im Falle des »sale and lease back« erwirbt der Leasinggeber (hier die Kapitalgesellschaft) vom Leasingnehmer (hier der Steuerpflichtige) ein Wirtschaftsgut und verleast es an ihn zurück. Der Leasinggeber kann höhere Abschreibungen geltend machen als zuvor der Leasingnehmer, sei es, daß letzterer die Abschreibungsmöglichkeiten bereits ausgenutzt hatte, sei es, daß auf seiten des Leasinggebers eine höhere Bemessungsgrundlage zur Anwendung kommt. Gewährt der Leasingnehmer zugleich Sicherheit (in der Regel in Höhe der Leasingraten), dann unterstellt das englische Steuerrecht eine mißbräuchliche Gestaltung. Durch die Einschaltung des Leasinggebers wird letztlich nur neues Abschreibungsvolumen geschaffen. Durch die Fiktion der Gesellschafterstellung des Leasingnehmers soll die Verwertung der vom Leasinggeber erlittenen und auf den Abschreibungen beruhenden Verluste durch dessen Muttergesellschaft verhindert werden. Eine Verlustverwertung durch den Leasingnehmer entfällt, wenn und soweit (wie regelmäßig) im Verhältnis zum Leasinggeber die weiteren Organschaftsvoraussetzungen fehlen50Vgl. Section 402, ICTA 1988..4. SchlußbemerkungDie Anwendungsvoraussetzungen des Ramsay/Dawson-Prinzips sind nach der bisherigen Rechtsprechung des House of Lords enger als die des § 42 AO51Ebenso Schön, IStR 1996, Heft 2, Beihefter, Seite 10: Man könne nach dem letzten Stand nicht davon sprechen, daß sich in England das Prinzip »substance over form« durchgesetzt hätte; vgl. auch Frommel, Intertax 1991, Seite 54, 81, und Vogel, DBA, 2. Auflage, 1990, Einl., Rz. 113, mit dem zu bestätigendem Hinweis, der genaue Anwendungsbereich des Ramsay/Dawson-Prinzips sei letztlich unsicher.. Dies liegt vor allem an dem Erfordernis, daß der der Besteuerung zugrunde gelegte, »wirtschaftlich angemessene« Sachverhalt mit dem Ergebnis der tatsächlich durchgeführten Maßnahmen übereinstimmen muß52Vgl. allerdings das BFH-Urteil I B 90/92 vom 3. 2. 1993, BStBl. II 1993, 426, in dem der BFH im Rahmen eines Kombinationsmodells, bei dem die Zielgesellschaft unmittelbar nach der Veräußerung ihrer Anteile liquidiert wurde, ähnliche Erwägungen anstellt. Das Finanzgericht Münster hatte in erster Instanz in Anwendung von § 42 AO die von der erwerbenden Gesellschaft gezahlten Dividenden den veräußernden Anteilseignern der Zielgesellschaft steuerlich zugerechnet. Der BFH hob diese im einstweiligen Rechtsschutz ergangene Entscheidung in erster Linie mit dem Hinweis auf, der Anteilsverkauf könne infolge der Verlagerung von Liquidationsaufgaben und -risiken außersteuerlich motiviert sein. Er stellt aber auch die Frage, wem auf der Grundlage der Entscheidung des Finanzgerichts Münster das Körperschaftsteuer-Anrechnungsguthaben zusteht. In Anwendung von § 42 AO wäre es den Anteilsveräußerern zuzurechnen. Jedoch setzt die Anrechnung die Vorlage der Körperschaftsteuerbescheinigung i.S.d. §§ 44, 45 KStG voraus. Diese Bescheinigung erteilt die Gesellschaft nur demjenigen, der nach zivilrechtlichen Kriterien die Gesellschafterstellung inne hat, d. h. hier der Erwerbergesellschaft.. Dagegen ist jedoch die jeweils Einzelfälle behandelnde Anti-Mißbrauchsgesetzgebung in vielen Fällen sehr weit gefaßt. Weil diese Vorschriften häufig für die steuerlich günstige Behandlung eines Sachverhalts das Vorliegen »wirtschaftlicher Gründe« verlangen, diesen Begriff aber nicht näher erläutern53Manche Autoren gehen sogar so weit zu behaupten, die Erhebung von Steuern werde insoweit ins Ermessen der Steuerverwaltung gestellt. Vgl. Simon McKie, Tax Journal vom 30. 5. 1996, Seite 15 f.; Bradley Phillips, Tax Journal vom 1. 8. 1996, Seite 13 f., bieten sie in vielen Fällen Anlaß zu Rechtsstreitigkeiten zwischen dem Steuerpflichtigen und der englischen Finanzverwaltung.

»Gemäß Artikel 23 Absatz 1 a wird die Beseitigung der Doppelbesteuerung für bestimmte Einkünfte dadurch erreicht, daß die Bundesrepublik die Einkünfte in Deutschland unter Anwendung des Progressionsvorbehaltes freistellt. In Absatz 4 des Protokolls zum DBA Ungarn ist festgestellt, daß Beteiligungen an ungarischen offenen Handelsgesellschaften und daraus erzielte Einkünfte unter Artikel 23 Absatz 1 a Satz 1 DBA Ungarn fallen.Mit Schreiben vom 29. April 1993 IV C 6 - S 1301 Ung - 4/93 hat der Bundesminister der Finanzen mitgeteilt, daß mit dem ungarischen Finanzminister folgende Verständigung erzielt wurde:Nummer 4 Buchstabe a des Protokolls zum DBA ist so auszulegen, daß auch Beteiligungen an einer KG oder GmbH & Co. KG in Ungarn und daraus erzielte Einkünfte unter Artikel 23 Absatz 1 Buchstabe a Satz 1 DBA fallen.«

»Nach Nr. 2 meines Erlasses vom 5. 1. 1994 - S 1301 - 306 - 33 2 - werden bei der Ermittlung der 183 Tage als Tage der Anwesenheit (Aufenthaltstage) des Arbeitnehmers im Tätigkeitsstaat auch solche Tage voll mitgezählt, an denen er nur kurzfristig dort anwesend war (z. B. der Ankunftstag und der Abreisetag). Auf Bruchteile solcher Tage kommt es nur bei der Ermittlung des anteilig von der deutschen Besteuerung freizustellenden Arbeitslohns an.Bei Berufskraftfahrern werden Tage der Hin- und Rückreise nicht als Aufenthaltstage im Tätigkeitsstaat mitgezählt (Nr. 2 Abs. 5 des Bezugserlasses). Dies gilt nur, wenn der Berufskraftfahrer am selben Tag aus seinem Ansässigkeitsstaat in den Tätigkeitsstaat einreist und wieder in den Ansässigkeitsstaat zurückkehrt. Tage, an denen der Berufskraftfahrer in den Tätigkeitsstaat einreist und von dort in einen Drittstaat wieder ausreist, werden dagegen als Aufenthaltstage im Tätigkeitsstaat gezählt.Zu den Berufskraftfahrern gehören auch Auslieferungsfahrer, nicht jedoch Reisevertreter.Dieser Erlaß ergeht im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen und den obersten Finanzbehörden der anderen Bundesländer.«

Aufgrund seiner beachtlichen wirtschaftlichen Entwicklung sowie seiner geographischen Lage und Größe gilt Polen als eines der Zukunftsländer, was die ausländischen Investitionen betrifft. An erster Stelle aller Investoren - nimmt man den Gesamtwert aller in den letzten drei Jahren realisierten Investitionen zusammen - stehen US-Firmen mit 1,8 Mrd. US-Dollar, gefolgt von internationalen Institutionen, wie etwa der Europäischen Bank für Wiederaufbau und Entwicklung, mit 912 Mio. US-Dollar. Deutsche Firmen stehen mit einem kumulierten Investitionsvolumen von 614 Mio. US-Dollar auf dem dritten Platz2Vgl. Frankfurter Allgemeine Zeitung Informationsdienste GmbH (Hrsg.): Länderanalyse Polen. Frankfurt a. M. Januar 1996, S. 16.. Vergleicht man jedoch die Anzahl der Investitionen in der Republik Polen, erreichen deutsche Investoren einen Spitzenplatz. Amerikanische und italienische Beteiligungen sind geprägt durch Großinvestitionen - wie z. B. von Fiat oder Coca-Cola -, während es von deutscher Seite eine Fülle kleiner und mittlerer Unternehmen gibt, deren investiertes Kapital jeweils unter 1 Mio. US-Dollar liegt. Gerade für diese Unternehmen ist der vorliegende Steuerbelastungsvergleich von besonderem Interesse.1. Rechtliche Rahmenbedingungen für Direktinvestitionen in der Republik Polen1.1 Investitionsrecht in der Republik PolenDer Prozeß der wirtschaftlichen Umwandlung in Polen findet unter anderem in der Gesetzgebung über ausländische Investitionen seinen Niederschlag. Die Debatte über die Liberalisierung der ausländischen Beteiligungsmöglichkeiten mündete schließlich in das am 14. 6. 1991 vom Sejm verabschiedete »Gesetz über Gesellschaften mit ausländischer Beteiligung«3Vgl. Dz.U (Polnisches Gesetzesblatt), Nr. 60, Pos. 253; deutsche Übersetzung in: RIW Beil. 3 zu Heft 11/1991, S. 9-13. (BetG), welches das zuvor geltende Gesetz vom 23. 12. 1988 ablöste, da es die Erwartungen des Gesetzgebers nicht erfüllte. Die Verbesserungen gegenüber dem alten Gesetz bestanden vor allem in der Einschränkung des Genehmigungsverfahrens und der behördlichen Eingriffsbefugnisse, der Beseitigung der Mindestkapitaleinlage in Höhe von 50 .000 US-Dollar und der Einführung des vollen Gewinntransfers.Investitionen in Polen können durch Gründung von neuen Gesellschaften, Erwerb von Anteilen oder Aktien an bestehenden Gesellschaften oder durch den Abschluß von Unternehmenskaufoder Unternehmenspachtverträgen erfolgen. Dabei schreibt das Gesetz von 1991 wie das alte vor, daß ausländische Investoren sich nur an Kapitalgesellschaften, d. h. einer AG oder GmbH, beteiligen dürfen. Gemäß Art. 1 Abs. 3 BetG finden auf ausländische Investoren im Sinne dieses Gesetzes die Vorschriften des polnischen Handelsgesetzbuches Anwendung, die auf die allgemeinen Normen des Zivilrechts verweisen. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, wie Art. 1 BetG zu dem Grundsatz der allgemeinen Vertragsfreiheit des Zivilgesetzbuches steht. Dieser Grundsatz wurde zu keiner Zeit formal außer Kraft gesetzt. Es kann davon ausgegangen werden, daß Art. 1 BetG als »lex specialis« und als später erlassene Norm die Vertragsfreiheit des Zivilrechts einschränkt. Doch bleibt aufgrund der Formulierung von Art. 1 BetG offen, ob ein Ausländer Anteile von anderen Gesellschaften als einer AG oder GmbH polnischen Rechts erwerben darf und ob - dies vorausgesetzt - es zulässig ist, eine solche Gesellschaft trotz der Beteiligung des Ausländers in der ursprünglichen Rechtsform fortzuführen. Zu diesen Fragen existieren im polnischen Recht unterschiedliche Auslegungen4Vgl. Pusylewitsch, T: Ausländische Investitionen im Rahmen der polnischen Volkswirtschaft, In: WiRO (1993), S. 119..Die Rechtsformen eines Einzelkaufmannes kann ein Ausländer - unabhängig davon, ob es sich bei dem Investor um eine Privatperson, einen Einzelkaufmann, eine Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft handelt - ebensowenig wählen wie die Rechtsform einer Personengesellschaft (OHG und KG) oder Mischformen zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften (GmbH & Co. KG), obwohl das polnische HGB diese Rechtsformen kennt. Das gleiche gilt für die Ausübung freier Berufe, namentlich der rechts- und steuerberatenden Tätigkeiten. Doch ermöglichen das geringe Mindeststammkapital nach den allgemeinen HGB-Bestimmungen für die GmbH von 4000 und für die AG von 100 000 neuen Zloty5Ca. 2700 DM für die GmbH und 67 000 DM für die AG. Für die Gründung einer AG müssen nur 25% des Stammkapitals eingezahlt werden. auch Kleininvestoren eine Gründung von Tochterunternehmen in Polen. Die ausländische Person kann darüber hinaus einer Geschäftstätigkeit nachgehen, indem sie eine Einmann-GmbH gründet.Eine wesentliche Verbesserung gegenüber dem alten Gesetz von 1988 brachte der prinzipielle Verzicht auf ein Genehmigungsverfahren, das nach Art. 4 Abs. 1 BetG nur noch den Betrieb von See- und Flughäfen, die Rüstungsindustrie, den Großhandel und die Rechtsberatung betrifft. Größere praktische Bedeutung für die deutsche Investitionstätigkeit dürfte die noch bestehende Genehmigungspflicht für die Einbringung von Sacheinlagen, wie z. B. Grundstücken und Gebäuden, durch privatisierte staatliche Betriebe erlangen. Soweit die geplante Wirtschaftstätigkeit eine gewerberechtliche Konzession nach Art. 11 Abs. 1 des Gesetzes über Wirtschaftstätigkeit voraussetzt, wie z. B. die Ausbeutung von Bodenschätzen und Edelsteinen bzw. -metallen, die Herstellung von Waffen oder die Herstellung und den Handel mit pharmazeutischen Mitteln, muß die Gesellschaft diese bei der jeweiligen Genehmigungsbehörde beschaffen. Versagen kann der Minister für Eigentumsumwandlung die Genehmigung gemäß Art. 17 BetG nur bei wirtschaftlichem Staatsinteresse, Sicherheitsaspekten und der Verteidigungsfähigkeit des Staates sowie dem Schutz des Staatsgeheimnisses. Die Erlaubnis muß innerhalb von zwei Monaten nach Antragstellung erteilt werden.1.2 Gesellschaftsrecht in der Republik PolenDas Gesellschaftsrecht ist in Polen im Handelsgesetzbuch (PHGB) von 1934 geregelt, das sich stark am deutschen Handelsgesetzbuch von 1897 und zum Teil auch am schweizerischen und französischen Recht orientiert. Die Ähnlichkeit mit dem deutschen Handelsrecht ist dabei »so stark, daß es kaum möglich ist, in wesentlichen Punkten Abweichungen festzustellen«6Korkisch, F.: Fragen des ost-mitteleuropäischen Rechts, In: Studien des Instituts für Ostrecht, Bd. 27, München 1979, S. 140.. Aus diesem Grund sollen in diesem Beitrag nur die Unterschiede zwischen den relevanten polnischen Gesellschaftsformen und dem deutschen Gesellschaftsrecht aufgezeigt werden. Doch geht das polnische HGB über eine unkritische Kopie des deutschen HGB hinaus. Es stellt eine dogmatisch ausgereifte Kodifikation dar, die vor allem durch ihre Einfachheit - wie z. B. durch eine Vermeidung komplizierter Verweisungen auf andere Gesetzesartikel - und die Klarheit der Sprache - wie z. B. durch Fehlen von schwer verständlichen rechtstechnischen Fachausdrücken - besticht.Das polnische Handelrecht kennt fünf Gesellschaftsformen:- Gesellschaft bürgerlichen Rechts (Art. 860-865 des ZGB von 1964),- Offene Handelsgesellschaft (Art. 75-142 des PHGB von 1934),- Gesellschaft mit beschränkter Haftung (Art. 158-174 des PHGB von 1934),- Aktiengesellschaft (Art. 307-490 PHGB von 1934),- Kommanditgesellschaft (Art. 143-157 PHGB i. d. F. vom 31. August 1991).Neben diesen Gesellschaften existieren noch der Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (Art. 12-29 VersG) und die Genossenschaften7Vgl. Genossenschaftsgesetz von 1982, Dz.U. 1982 Nr. 30, Pos. 210; letzte Änderung 1992 Nr. 21, Pos. 85.. Die stille Gesellschaft, die in den Art. 682-695 PHGB geregelt war, wurde durch das Einführungsgesetz zum Zivilgesetzbuch von 1964 außer Kraft gesetzt. Einige polnische Autoren8Vgl. Wlodyka, S. (Hrsg.): Kapitalgesellschaften in Polen, Berlin 1992, S 18; Grzybowski: System prawa cywilnego (System des Zivilrechts), Bd. I (Allgemeiner Teil), Bd. III (Schuldrecht. Besonderer Teil), Warschau 1976, S. 887 ff. gehen jedoch trotzdem von der Zulässigkeit dieser Gesellschaftsform in Polen aus, indem sie die Rechtsgrundlage aus dem im polnischen Zivilgesetzbuch verankerten Grundsatz der Vertragsfreiheit9Vgl. Art. 353 PZGB (Polnisches Zivilgesetzbuch). ableiten. Die Kommanditgesellschaft auf Aktien war und ist dem polnischen Handelsrecht unbekannt10Vgl. Gralla, E. (1992): Polen: HGB-Vorschriften über die Kommanditgesellschaft, in: WiRO (1992), S. 21.. Die Gründung einer GmbH & Co. KG ist theoretisch in Polen möglich, jedoch in der Praxis nur von untergeordneter Bedeutung.Tabelle 1: Vergleich der AG und GmbH des polnischen Rechtspolnische AGpolnische GmbHVermögensordnung- Mindestgrundkapital 100 000 neue Zl. (ca. 67 000 DM, Art. 31111Die Artikel beziehen sich auf das polnische HGB, falls keine Bezeichnung des Gesetzestextes vorhanden ist.;Mindestnennbetrag der Aktie 100 neue Zl. (Art. 340).- Bareinlage: nur in poln. Zl. u. mindestens 25% des Nennbetrages einschl. Agio; Unterpariemission ist ausgeschlossen.- Sacheinlage: bewegliche, unbewegliche Sachen, Unternehmen, Vermögensrechte, keine Wertpapiere und Dienstleistungen; volle Einzahlung u. Bewertung durch Sachverständige im Rahmen eines besonderen Prüfungsverfahrens (Art. 312 f.).- Mindeststammkapital 4000 neue Zl (ca. 2700 DM, Art. 159 f.).- Bareinlage: muß voll eingebracht werden (Art. 160).- Sacheinlage: Vergütungen für Dienstleistungen können auch auf Stammeinlage angerechnet werden (Art. 167); keine besondere Prüfung erforderlich.Gründung- Firma: frei wählbar mit der Bezeichnung AG in poln. Sprache.- Gründer: drei natürliche o. juristische Personen (Art. 308).- Gründung für sämtliche gesetzlich zulässige Zwecke (wirtschaftlich, kulturell, karitativ).- Eintragung ins Handelsregister ist konstitutiv (Art. 329-337); vorher gesamtschuldnerische Haftung gem. ziviler Gesellschaft (Art. 860 ZGB).- Firma: frei wählbar mit der Bezeichnung GmbH in poln. Sprache.- Gründer: Einmann-GmbH mit natürlicher o. juristischer Person möglich (Art. 158).- Gründung nur für wirtschaftliche Zwecke (Art. 158).- Eintragung ins Handelsregister: analog (Art. 165-172).Unternehmensverfassung- Organe: Vorstand (Art. 366-375); Hauptversammlung: nur innerhalb des poln. Staatsgebietes, Beschlüsse müssen notariell protokolliert und öffentlich bekanntgegeben werden (Art. 388-415); Aufsichtsrat: mindestens fünf Mitglieder durch HV oder durch andere nach Satzung bestimmte Weise gewählt, Amtszeit des ersten höchstens ein Jahr, alle weiteren höchstens drei Jahre, ständige Aufsicht (Art. 377-387); Revisionskommission: fünf Mitglieder durch HV gewählt, kann statt oder zusätzlich zu AR einberufen werden, nur zur Prüfung des Jahresabschlusses, falls kein AR, können ihr zusätzliche Kompetenzen übertragen werden;- Rechte und Pflichten der Gesellschafter: weitgehend analog zu deutschen Recht.- Mitwirkung der Arbeitnehmer: keine Mitwirkung vorgeschrieben.- Organe: Vorstand (Art. 195-204); Gesellschafterversammlung: Gesellschafterbeschlüsse können grundsätzlich auch ohne eine Gesellschafterversammlung gefaßt werden (Art. 220-243); Aufsichtsrat: bei mehr als 50 Gesellschaftern und mehr als 250 Mio. alte Zl. Stammkapital (Art. 206); Revisionskommission: wie AR.- Rechte und Pflichten der Gesellschafter: ein Gesellschafter kann mehrere Geschäftsanteile halten (Art. 159).- Mitwirkung der Arbeitnehmer: ein Drittel der Mitglieder des AR muß von Belegschaft gewählt werden (Art. 17 I PrivatG).Rechnungslegung- Bilanz: nach neuem Rechnungslegungsgesetz vom 1. 1. 1995; gesetzliche Kapitalrücklage zur Deckung von Bilanzverlusten vorgeschrieben (Art. 427), Publizitätspflicht.- G. u. V.: Gewinnverwendung beschließt HV und wird nach Aktienverhältnissen aufgeteilt (Art. 355).- Bilanz: keine gesetzliche Kapitalrücklage vorgeschrieben; keine Publizitätspflicht.- G. u. V.: wird keine Kapitalrücklage gebildet, hat jeder Gesellschafter bei Bestätigung des Jahresabschlusses einen Anspruch auf einen Anteil am Gewinn; zur Deckung eines Verlustes kann Gesellschaftsvertrag Nachschüsse vorsehen (Art. 178 f.), sonst bedarf es der Zustimmung aller Gesellschafter.Auflösung und Liquidation- Auflösung: Auflösungsgründe stimmen weitgehend mit deutschen überein (Art. 444).- Liquidation: ähnlicher Ablauf wie im deutschen Recht; Abwendung der Liquidation durch Dreiviertelmehrheit der HV; Aufteilung des Restvermögens innerhalb von einem Jahr.- Auflösung: zusätzlicher Auflösungsgrund wegen Nichterreichen des Gesellschaftszwecks oder sonstiger Gründe durch Gerichtsurteil auf Klage eines Gesellschafters, Vorstandes oder Staatsanwaltes (Art. 262, 263, 273).- Liquidation: Abwendung der Liquidation durch einstimmigen Gesellschafterbeschluß; Aufteilung des Restvermögens innerhalb von sechs Monaten.Die vorgenannten Gesellschaftsformen stehen ausländischen Investoren in unterschiedlicher Weise zur Verfügung. Den in den Jahren 1982-1988 gemäß dem Gesetz über die Investitionen im Bereich des Kleingewerbes vom 6. Juli 1982 getätigten und weiterhin bestehenden Investitionen standen alle im polnischen Recht vorhandenen Gesellschaftsformen zur Verfügung. Da jedoch nach 1988 keine neuen Gesellschaften in Anwendung dieses Gesetzes mehr gegründet werden konnten und das oben genannte Beteiligungsgesetz für Investitionen heute nur Kapitalgesellschaften zuläßt, brauchen hier nur die Gesellschaftsformen AG und GmbH eingehender betrachtet werden. Da für die Privatisierung von Staatsbetrieben immer die Umwandlung in eine Einmanngesellschaft des Fiskus - Rechtsform GmbH und AG - vorgesehen ist, sind ausländische Investoren nicht ausgeschlossen. Rechtsformzwang besteht außerdem für Banken (AG), Wertpapierbörsen und Treuhandfonds (AG) sowie Versicherungen (AG und VVaG).Tabelle 2: Gliederung der polnischen Steuern nach dem Verhältnis zur LeistungsfähigkeitSteuerndirekte Steuernindirekte SteuernPersonensteuernObjekt- bzw. AufwandsteuernVerkehrsteuernVerbrauchsteuernZölleSteuern vom EinkommenSteuern vom Vermögen- Einkommensteuer- Körperschaftsteuer- Immobiliensteuer- Landwirtschaftsteuer- Forstwirtschaftsteuer- Erbschaft- und Schenkungsteuer- Hundesteuer- Kraftfahrzeugsteuer- Mehrwertsteuer- Lotteriesteuer- Börsenumsatzsteuer- Verbrauch- bzw. Akzisensteuer- Importsteuer- ZölleDa bei Gründung einer AG nur ein Viertel (ca. 16 800 DM), bei der GmbH dagegen das volle Kapital (ca. 2700 DM) eingezahlt werden muß, kommt theoretisch auch für einen deutschen kleinen oder mittelständischen Investor die Gründung einer AG in Betracht. Bei gewollt höherem Nennkapital kann die nur ratenweise Einzahlung bei einer AG aus Überlegungen zum Abwertungsschutz von Vorteil sein. Es steht jedoch einem GmbH-Gesellschafter frei, im Gesellschaftsvertrag das Stammkapital auf den Mindestbetrag festzusetzen und gleichzeitig später zu leistende Nachschüsse zu vereinbaren. Flexibler lassen sich bei der GmbH auch die Gründungsmitglieder gestalten, da hier bereits ein Gesellschafter ausreichend ist, während die AG mindestens drei fordert. Ausgenommen sind lediglich Aktiengesellschaften mit Beteiligungen des Fiskus oder eines Verbandes der territorialen Selbstverwaltung. Jedoch ist die Gründung einer Einmann-GmbH durch eine andere Einmann-GmbH unzulässig (Art. 158 PHGB). Die Einmann-Gesellschaft erfreut sich als GmbH im polnischen Wirtschaftsverkehr großer Beliebtheit, weil sie die Möglichkeit bietet, das Risiko auf das niedrige Mindestkapital zu beschränken. So werden auch kleinste Unternehmen in der Rechtsform GmbH geführt. Die Rechtsform einer Aktiengesellschaft wurde von deutscher Seite nur von einzelnen, wenigen Investoren gewählt. Ein Grund könnte in der mangelnden Kapitalbeschaffungsmöglichkeit am Kapitalmarkt liegen. Dieser Vorteil einer AG gegenüber einer GmbH läßt sich aufgrund der kleinen polnischen Börse in Warschau kaum verwirklichen.2. Grundlagen des polnischen Steuersystems2.1 System des polnischen Steuerrechts12Eine ausführliche Darstellung des gesamten polnischen Steuersystems siehe König, F.: Steuerlich zweckmäßige Gestaltung von Direktinvestitionen in der Republik Polen auf der Grundlage eines systematischen Verständnisses des polnischen Steuerrechts, ca. 300 Seiten, Preis 27 DM zzgl. Versandkosten; zu beziehen: TU Dresden, Fakultät Wirtschaftswissenschaften, Lehrstuhl Steuerlehre, Mommsenstr. 13, 01062 Dresden.Steuern in Polen spielen erst seit der politischen Wende Anfang der 90er Jahre eine bedeutende Rolle. Im Rahmen des Sozialismus deckte der Staat seine Ausgaben durch staatseigene Betriebe. Nach der umfangreichen Privatisierung innerhalb der zurückliegenden fünf Jahre mußten Einnahmen aus Steuern diese Einnahmequelle ersetzen. Die Einführung eines umfangreichen Steuersystems wurde aufgrund der Einnahmenausfälle deutlich vor einer allgemeinen Umgestaltung des polnischen Rechtssystems vorgenommen. Normen des sozialistischen Verfassungs- bzw. Verwaltungsrechts bestehen bis heute fort. Als Grundanforderung an die Etablierung eines Steuersystems wird von Juristen und Ökonomen gleichermaßen ein verfassungsrechtlich festgelegtes Prinzip der Rechtsstaatlichkeit und Gerechtigkeit gesehen. Diese beiden grundlegenden Prinzipien wurden durch die Verfassungsnovellen von 1989 und 1990 in die polnische Verfassung eingeführt. Dies darf jedoch nicht darüber hinwegtäuschen, daß die Einführung des neuen polnischen Steuerrechts vor allem auf der Stufe der einfachen Gesetzgebung durchgeführt wurde. Die Entwicklung des polnischen Steuerrechts ist geprägt von einer Vielzahl gesellschaftlicher Interessen, die die Gesetzgebung beeinflussen. Unbestimmbar ist, welche Interessen welcher gesellschaftlichen Gruppen wann und mit welcher Intensität auf welche Änderung des Steuergesetzes einwirken. Der daraus resultierende Umfang von jährlichen Änderungen des Steuerrechts beruht zum einen auf der Durchsetzungsstärke von Gruppeninteressen in der neu etablierten Demokratie, zum anderen stellt das polnische Steuerrecht eine relativ kurze Rechtstradition innerhalb des Rechtssystems dar, die noch nicht hinreichend stabilisiert ist. Deshalb werden Besteuerungsregeln in der Republik Polen immer wieder zur Disposition gestellt. Dies ist insbesondere aus ökonomischer Sicht bedenklich, da die Wirtschaft Planungssicherheit und damit eine Kontinuität der Steuerbelastung benötigt, um Entscheidungen, die meist über viele Jahre Bestand haben, kalkulieren zu können.Von großer Bedeutung für die Neugestaltung des polnischen Steuersystems kann die Verabschiedung eines neuen Einkommensteuergesetzes im Juli 1991 gelten, welches das alte, novellierte Einkommensteuergesetz ersetzte. Im Februar 1992 ist zusätzlich erstmals seit Kriegsende eine rechtliche Regelung der Körperschaftsteuer ergangen. Beide Gesetze traten mit Wirkung zum 1. Januar 1992 in Kraft. Als eine die grundlegenden Reformen abschließende Maßnahme kann die Novellierung der Umsatzsteuergesetze am 5. Juli 1993 gelten, die die bisherige mehrphasige Nettoumsatzsteuer ersetzt.Die Steuern des polnischen Steuersystems können nach verschiedenen Kriterien gegliedert werden. Die für den Vergleich von verschiedenen Steuersystemen wohl geeignetste Einteilung ist die in direkte und indirekte Steuern. Dabei versteht man unter direkten Steuern solche, die die Leistungsfähigkeit einer natürlichen oder juristischen PersonAbb. 1: Anteile der Einnahmen der verschiedenen Steuerarten an den Gesamtstaatseinnahmen in der Republik Polen.PolnischeEinkommensteuer(PESt)PolnischeKörperschaftsteuer(PKSt)PolnischeUmsatzsteuer (PUSt) und Verbrauchsteuern sonstigeStaatseinnahmenoder die Leistungsfähigkeit (Ertragsfähigkeit) eines Objektes unmittelbar erfassen. Indirekte Steuern knüpfen dagegen nur mittelbar über Vorgänge des Vermögensverkehrs und der Einkommensverwendung an die Leistungsfähigkeit an13Vgl. Wöhe, G.: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Bd. I/1. 6. völlig neubearb. Aufl., München 1988, S. 66..Die polnische Finanzordnung legt bei der Auswahl der Steuerarten den Schwerpunkt auf die direkten Steuern, die unmittelbar am Einkommen und den unternehmerischen Gewinnen ansetzen. Dadurch besteht die Gefahr, wirtschaftliches Wachstum zu dämpfen, was in einem Staat, der zunächst die privatwirtschaftlichen Kräfte entfalten und den privaten Wohlstand fördern muß, kontraproduktiv wirkt. Zusätzlich setzen besonders die Einkommen- und Körperschaftsteuer eine effiziente Steuerverwaltung voraus. Es ist zu befürchten, daß die Erhebung nur dort funktionieren wird, wo sie in Form eines Steuerabzuges ansetzt. Erfahrungsgemäß werden dadurch die Einkommen der polnischen Arbeitnehmer überproportional belastet14Vgl. Lang, J.: Entwurf eines Steuergesetzbuchs, Bonn 1993, S. 120.. Folgt man dem Vorschlag Langs im Rahmen seines Steuergesetzbuches für einen osteuropäischen Staat, dann sollten in Polen, wo sich eine umfangreiche Verwaltung erst im Aufbau befindet, die indirekten Steuern auf den Konsum die fiskalische Führungsrolle übernehmen15Vgl. Lang, J.: Entwurf eines Steuergesetzbuchs, Bonn 1993, S. 115.. Dies konnte durch die Steuerreform in Polen weitgehend verwirklicht werden:Sachgerecht ist ebenfalls, auf eine Besteuerung des Vermögens weitgehend zu verzichten, da sie einen unangemessenen Verwaltungsaufwand erfordert. Die polnische Immobiliensteuer versteht sich nur als eine ergänzende Grundsteuer. Dagegen sollte die polnische Erbschaft- und Schenkungsteuer im Interesse einer möglichst ungehinderten Bildung von Privatvermögen ausgesetzt werden. Erfahrungen aus Deutschland zeigen, daß das Aufkommen in den Nachkriegsjahren sehr gering war und erst nach 20 bis 30 Jahren wirtschaftlichen Wachstums langsam zunahm. Zwar häufen sich schon in der Anfangsphase einer Marktwirtschaft bei einzelnen Personen große Vermögen an. Das Vermögen dieser Personen ist jedoch schwer zu erfassen, da es häufig durch Spekulation oder sogar auf illegalem Wege erworben wurde16Vgl. Lang, J.: Entwurf eines Steuergesetzbuchs, Bonn 1993, S. 121..Ebenfalls sinnvoll ist die Besteuerung von Luxus- und Gebrauchsgütern - wie Mineralöl, Alkohol und Tabakwaren - durch die Akzisensteuer. Die im Rahmen der europäischen Harmonisierung zugelassenen speziellen Verbrauchsteuern lassen sich gesundheits- und umweltpolitisch rechtfertigen. Der durch die EG-Richtlinien vorgegebene Spielraum kann voll ausgeschöpft werden.Das polnische Steuersystem kann zusätzlich nach anderen Gliederungskriterien unterteilt werden, die die Verteilung des Steueraufkommens verdeutlichen. Das Steueraufkommen ist auf der Grundlage des polnischen Staatssystems auf die Gebietskörperschaften des Staates und der autonomen Gemeinden verteilt. Dabei unterscheidet das polnische Steuersystem Staatssteuern, deren Aufkommen ausschließlich dem Staat zustehen, Steuern, deren Aufkommen dem Staat und den Gemeinden gemeinschaftlich zustehen (Gemeinschaftssteuern), und Gemeindesteuern, deren Aufkommen ausschließlich den Gemeinden zustehen. Die sogenannten Woiwodschaften in Polen stellen keine eigenen Gebietskörperschaften dar und sind aus diesem Grund nicht mit den deutschen »Ländern« vergleichbar. Sie sind lediglich als Verwaltungseinheiten des Staates zu sehen. Eigene Einnahmen werden ihnen deshalb nicht zugeordnet.Tabelle 3: Gliederung der polnischen Steuern nach dem ErtragSteuerGemeinschaftssteuernStaatssteuernGemeindesteuern- Einkommensteuer:Staat 85%,Gemeinde 15%- Körperschaftsteuer:Staat 95%,Gemeinde 5%- Mehrwertsteuer- Akzisensteuer- Importsteuer- Lotteriesteuer- Börsenumsatzsteuer- Landwirtschaftsteuer- Forstwirtschaftsteuer- Immobiliensteuer- Erbschaft- und Schenkungsteuer- Kraftfahrzeugsteuer- Hundesteuer2.2 KörperschaftsteuerDas polnische Steuerrecht bezeichnet die Körperschaftsteuer als Einkommensteuer juristischer Personen. Diese Bezeichnung deutet auf eine gleichmäßige Erfassung aller Ein-kommen - nicht nur der Einkommen natürlicher Personen - durch das polnische Steuersystem hin. Im Gegensatz zu seiner Benennung sieht das polnische Steuersystem nicht nur eine Einkommensteuer vor, die die Körperschaftsteuer in die Einkommensteuer integriert, sondern es liegen zwei voneinander unabhängige Gesetze vor. Unternehmen und natürliche Personen unterliegen keinem einheitlichen Tarif, sondern es besteht neben dem proportionalen Körperschaftsteuertarif ein progressiver Einkommensteuertarif. Aus diesem Grund kann analog zum deutschen Recht von einer Einkommen- und einer Körperschaftsteuer gesprochen werden, also nicht von einer einheitlichen polnischen Einkommensteuer für natürliche und juristische Personen.Die Einheitlichkeit der Steuerbelastung wird auch nicht durch ein Anrechnungsverfahren verbessert, das für ausgeschüttete Gewinne eine einheitliche Steuerbelastung herstellt. Dieses klassische Körperschaftsteuersystem führt zu einer vom polnischen Gesetzgeber gewollten Doppelbelastung der in Kapitalgesellschaften erzielten und ausgeschütteten Gewinne und damit zu keiner rechtsformneutralen Besteuerung.2.2.1 Die SteuerpflichtDie polnische Körperschaftsteuer knüpft an die gleichen Tatbestandsmerkmale wie das deutsche Recht an. Nur rechtlich verselbständigte juristische Personen (Art. 1 Abs. 1 PKStG) werden nach den Regeln der Körperschaftsteuer erfaßt. Dazu zählen neben den Kapitalgesellschaften des polnischen Rechts - GmbH und AG17Vgl. Art. 171 Abs. 1 und Art. 335 Abs. 1 PHGB (Polnisches Handelsgesetzbuch). - Staats- und Kommunalunternehmen, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, Genossenschaften, eingetragene Vereine, Stiftungen und unter bestimmten Voraussetzungen politische Parteien. Die Rechtsformen Kommanditgesellschaft auf Aktien sowie bergrechtliche Gewerkschaft existieren nach polnischem Gesellschaftsrecht nicht. Ausdrücklich von der Körperschaftsteuerpflicht in Polen ausgenommen sind gemäß Art. 1 Abs. 2 PKStG Gesellschaften ohne Rechtspersönlichkeit, zu denen die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die Offene Handelsgesellschaft und die Kommanditgesellschaft zählen. Nach Art. 5 PKStG werden diese Gesellschaften steuerlich nicht als eigenständige Steuersubjekte anerkannt, und eine Versteuerung der Gewinne wird analog dem deutschen Mitunternehmerkonzept angeordnet.Um eine internationale Kompatibilität zwischen den polnischen und den europäischen Besteuerungskonzepten juristischer Personen zu verwirklichen, wird der Begriff inländischer und ausländischer Steuerpflicht wie bei der deutschen Körperschaftsteuer an die Tatbestandsmerkmale inländischer Sitz oder Geschäftsleitung (Art. 3 Abs. 1 PKStG) geknüpft. Diese Unternehmen sind nach dem Welteinkommensprinzip mit ihren gesamten Einkommen der polnischen Steuer unterworfen. Werden beide Tatbestandsmerkmale nicht erfüllt (Art. 3 Abs. 2 PKStG), dann besteht nach dem Territorialeinkommensprinzip nur eine Steuerpflicht mit den in der Republik Polen erzielten Einkünften.Für einen ausländischen Investor von besonderer Bedeutung ist die Qualifizierung von Einkünften eines rechtlich nichtselbständigen Unternehmens. Im Rahmen der wirtschaftlichen Betätigung in Form von Betriebsstätten gemäß Art. 5 DBAP durchbricht das polnische Körperschaftsteuerrecht den Unternehmenstatbestand des Art. 1 Abs. 1 PKStG und unterwirft unabhängig von der rechtlichen Verselbständigung der ausländischen Unternehmenseinheit die Einkünfte einer polnischen Betriebsstätte der Körperschaftsteuer (Art. 1 Abs. 2 PKStG)18Das PKStG spricht von »Organisationseinheiten ohne Rechtspersönlichkeit«. Neben aktiven Betriebsstätten werden unter diesem Begriff Regie- bzw. Eigenbetriebe des Ministerrates erfaßt, denen keine eigene Rechtspersönlichkeit zuerkannt wird..Analog zu § 5 KStG enthält Art. 6 PKStG Befreiungsvorschriften von der Körperschaftsteuerpflicht in Polen, der jedoch im Vergleich zur deutschen Norm nur wenige Übereinstimmungen aufweist und in erster Linie wirtschafts- bzw. sozialpolitisch motiviert ist.Steuerpflichtig ist nach Art. 7 Abs. 1 PKStG das Einkommen, das gemäß gesonderten Vorschriften ermittelt wird (Art. 9 Abs. 1 PKStG). Der grundlegende Unterschied zum deutschen Recht liegt in der Definition des Einkommensbegriffes. Wirkt im deutschen Körperschaftsteuerrecht das Subsidiaritätsprinzip, das alle Einkünfte buchführungspflichtiger Gesellschaften gemäß § 8 Abs. 2 KStG den Einkünften aus Gewerbebetrieb unterordnet, unterscheidet die polnische Körperschaftsteuer neben den Einkünften aus Gewerbebetrieb weitere fünf Einkunftsarten19Vgl. Truschka, V./Brauweiler, H.-C./Zschaschier, A.: Das Steuersystem der Republik Polen, In: IWB (1995), Fach 5, Gruppe 2, S. 1012.:- Einkünfte aus Spezialbereichen der landwirtschaftlichen Produktion (Art. 10 Abs. 1a PKStG),- Einkünfte aus Beteiligungen (Art. 10 Abs. 1 und 2 PKStG),- Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Art. 13 Abs. 1 PKStG),- Einkünfte aus Veräußerungsgewinnen (Art. 14 Abs. 1 PKStG),- Einkünfte aus Patent- und Lizenzverträgen (Art. 21 Abs. 1 PKStG).Für die genannten Einkünfte existieren von den allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften abweichende steuerliche Bewertungsnormen20Vgl. Art. 13 und Art. 14 PKStG. bzw. teilweise geringere Steuersätze21Vgl. Art. 21 Abs. 1 und Art. 22 Abs. 1 PKStG.. Ausdrücklich von der polnischen Körperschaftsteuer freigestellt werden nach Art. 17 Abs. 1 PKStG unter anderem bestimmte Veräußerungsgewinne22Vgl. Art. 17 Abs. 1 Nr. 1, 2 PKStG., staatliche und internationale Subventionen sowie Investitionszuschüsse23Vgl. Art. 17 Abs. 1 Nr. 14, 17, 21 PKStG. und Einkommen, die aus gemeinnützigen Tätigkeiten24Vgl. Art. 17 Abs. 1 Nr. 4, 5, 6, 7, 8, 10, 13, 18 PKStG. erzielt wurden.2.2.2 Ermittlung des zu versteuernden EinkommensDie polnische Körperschaftsteuer bemißt sich nach dem zu versteuernden Einkommen (Art. 7 Abs. 1 PKStG). Zu versteuerndes Einkommen nach Art. 7 Abs. 2 PKStG sind die Einkünfte, vermindert um die abziehbaren Kosten der Art. 15 und 16 PKStG. Ermittelt wird das Einkommen gemäß Art. 7 Abs. 1 PKStG nach gesonderten Vorschriften (Art. 9 Abs. 1 PKStG). Ähnlich dem deutschen Recht existiert auch in der Republik Polen eine Maßgeblichkeit der Normen des Rechnungslegungsgesetzes für die steuerliche Gewinnermittlung. Eine originäre Buchführungspflicht analog § 140 AO kennt das polnische Steuerrecht nicht. Für die Körperschaftsteuer läßt sich die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens wie folgt zusammenfassen (siehe S. 227).Nicht der Körperschaftsteuer unterliegen Einkünfte, die aus Land- und Forstwirtschaft erzielt wurden. Zwei eigenständige Steuern erfassen diese Gewinne, so daß beide Einkunftsarten aus der Unternehmensbesteuerung auszugliedern sind. Ebenfalls nicht der Besteuerung unterliegen neben den bereits genannten aus sachlichen Gründen steuerfreien Einkünften25Vgl. Art. 17 Abs. 1 PKStG. gemäß Art. 12 Abs. 4 PKStG Anzahlungen aus Lieferungen und Leistungen26Vgl. Art. 12 Abs. 4 Nr. 1 PKStG., Einlagen auf dasTabelle 4: Begrenzte Abzugsfähigkeit vom körperschaftlichen Einkommen gemäß Art. 18 PKStGSpenden31Vgl. Art. 18 Abs. 1 Nr. 1.Wohnungsbauförderung32Vgl. Art. 18 Abs. 1 Nr. 4.Investitionsausgabenabzug33Vgl. Tegler, E.: Steuervergünstigungen für Investitionsausgaben, In: Ost-spezial 7 (1994), S. 1- 2.Abzug in Höhe vonVoraussetzungAbzug in Höhe vonVoraussetzungAbzug in Höhe vonVoraussetzung15% des GewinnsSpenden für wissenschaftliche, kulturelle, soziale und gemeinnützige Zweckemaximaler Abzug abhängig von der Anzahl der vermieteten Wohnungen multipliziert mit einem UmrechnungskoeffizientenAusgaben zur Errichtung eines Mehrfamilienwohnhauses zur Vermietung25% des Gewinns- steuerpflichtiges Unternehmen erzielte eine Umsatzrendite von 8%34Von Unternehmen der Landwirtschaft, der Lebensmittelverarbeitung und Dienstleistungen im Wohnungsbau wird eine Umsatzrendite von 4% gefordert.- es bestehen keine Steueroder andere Schulden- Investitionsausgaben werden ordnungsgemäß nachgewiesen10% des GewinnsSpenden für kirchliche und mildtätige Zwekke, öffentlich-nationale Sicherheit, Umweltschutz, Wohnungsbau, örtliche Selbstverwaltung, Bau von Feuerwachen50% des GewinnsExportanteil des Unternehmens liegt über 50% der gesamten Einkünfte oder über 10 Mio. ECU35Die vorgenannten Voraussetzungen gelten zusätzlich.25% des Gewinns im Investitionsjahr und den drei FolgejahrenInvestitionsaufwendungen bei Unternehmensgründung von über 2 Mio. ECUAbb. 2: Ermittlung des zu versteuernden EinkommensGewinn bzw. Verlust gemäß Rechnungslegungsgesetz (Art. 9 Abs. 1 PKStG)Korrekturen fürEinkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Art. 13 PKStG)Einkünfte aus Veräußerung (Art. 14 PKStG)Hinzurechnungen:nichtabziehbare Aufwendungen gemäß Art. 16 PKStGKürzungen:steuerfreie Einkünfte:Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (Art. 2 i. V. m. Art. 10 Abs. 1a PKStG)Art. 12 Abs. 4 PKStGArt. 17 PKStGDBA i. V. m. Art. 7 Abs. 3 Nr. 1 PKStGunbegrenzt abziehbare Aufwendungen (Art. 15 PKStG) begrenzt abziehbare Aufwendungen:Spenden, Wohnungsbau (Art. 18 Abs. 1 - 6 PKStG)Investitionsausgaben (Art. 18 Abs. 7 PKStG i. V. m. VO v. 25. 1. 1994)27Vgl. Tegler, E.: Steuervergünstigungen für Investitionsausgaben, In: Ost-spezial 7 (1994), S. 1-2.Einkünfte aus Patent- und Lizenzverträgen (Art. 21 Abs. 1 PKStG)Einkünfte aus Beteiligungen (Art. 22 PKStG)Verlustabzug (Art. 7 Abs. 4 PKStG)= zu versteuerndes Einkommen (Art. 18 PKStG)Nennkapital28Vgl. Art. 12 Abs. 4 Nr. 3, 4, 11 PKStG. sowie einbehaltene Mehrwert- oder Verbrauchsteuern bzw. Steuererstattungen29Vgl. Art. 12 Abs. 4 Nr. 6, 6a, 7, 9, 10 PKStG..Unbegrenzt abziehbar vom nach den Rechnungslegungsvorschriften ermittelten Gewinn sind Aufwendungen, die unmittelbar mit den Erträgen zusammenhängen. Diese Generalklausel des Art. 15 Abs. 1 PKStG findet ihre Konkretisierung in der umfangreichen Enumeration von nichtabziehbaren Aufwendungen gemäß Art. 16 PKStG. Ausdrücklich abziehbar sind Kosten zur Wechselkurssicherung. Steuerliche Berücksichtigung finden Wechselkursgewinne, aber auch -verluste erst bei der Realisierung, was eine Durchbrechung des Imparitätsprinzips nach sich zieht. Dies hat insbesondere für die Finanzierung von polnischen Tochtergesellschaften durch eine ausländische Mutter negative Folgen. Gewährt die Mutterunternehmung im Ausland der polnischen Tochtergesellschaft Fremdkapital in ausländischer Währung, dann erhöht sich durch die ständige Abwertung der polnischen Währung der Rückzahlungsbetrag. Dieser Verlust wird jedoch erst bei Tilgung des Darlehens realisiert30Vgl. Samochowiec, J.: Besteuerung polnischer Tochtergesellschaften und Betriebsstätten von ausländischen Unternehmen, In: RIW (1994), S. 765.. Begrenzt abziehbar sind wie im deutschen Recht Spenden, aber auch Ausgaben für den Wohnungsbau. Zur Investitionsförderung läßt das polnische Steuerrecht Abzüge auf Investitionen bis zu 50% des Gewinns zu.Steuerlich anders behandelt werden die Einkünfte aus Patent- und Lizenzverträgen sowie aus Beteiligungen. Sie werden separat veranlagt und unterliegen einer 20%igen Besteuerung36Vgl. Art. 21, 22 PKStG.. Bei Dividenden und Lizenzgebühren wirdder Bruttobetrag versteuert, d. h. nicht um die abziehbaren Aufwendungen des Art. 15 PKStG gekürzt37Vgl. Samochowiec, J.: Besteuerung polnischer Tochtergesellschaften und Betriebsstätten von ausländischen Unternehmen, In: RIW 1994, S. 764.. Diese Kapitalertragsteuer in Höhe von 20% kann auf die Körperschaftsteuer der Gesellschaft angerechnet werden. Gemäß Art. 23 Abs. 1 PKStG gilt dieses Anrechnungsverfahren nur für juristische Personen als Dividendenbezieher38Vgl. Samochowiec, J.: Besteuerung von Dividenden in Polen. In: RIW 1993, S. 487..Art. 7 Abs. 4 PKStG entspricht der Verlustregelung des polnischen Einkommensteuergesetzes. Neben einer fehlenden Verlustrücktragsmöglichkeit sieht der Artikel nur einen Verlustvortrag auf die folgenden drei Jahre in drei gleichen Raten vor:Tabelle 5: Abzug von Verlusten aus vergangenen Jahrensteuerlicher Verluststeuerlicher Gewinnabzüglich Verlust aus 1994abzüglich Verlust aus 1995zu versteuerndes EinkommenArt. 16 PKStG zählt insgesamt 53 Aufwendungen auf, die steuerlich nicht abziehbar sind. Diese Auflistung ist den § 4 Abs. 5 EStG und § 10 KStG vergleichbar und kann wie folgt zusammengefaßt werden:Tabelle 6: Nicht abziehbare Aufwendungen des polnischen KörperschaftsteuergesetzesArt der Aufwendungdeutsche Regelungvergleichbare polnische Regelung des PKStGAbzugsverbot für Betriebsausgaben bei wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen§ 3 c EStGArt. 16 Abs. 1 Nr. 7, 48nicht abzugsfähige Betriebsausgaben§ 4 Abs. 5 und 7 EStGArt. 16 Abs. 1 Nr. 4, 28, 30, 49, 50, 51Personensteuern§ 10 Nr. 2 KStGArt. 16 Abs. 1 Nr. 21, 46, 47Strafen und ähnliche Rechtsnachteile§ 10 Nr. 3 KStGArt. 16 Abs. 1 Nr. 15, 16, 17, 18, 19, 22, 32, 33, 36, 54Vergütungen für Gesellschaftsorgane§ 10 Nr. 4 KStGArt. 16 Abs. 1 Nr. 38sonstige nicht abziehbare AufwendungenArt. 16 Abs. 1 Nr. 1, 2, 3, 5, 6, 8, 9-14, 20, 23-27, 31, 37, 39-45, 52, 53, 552.2.3 TarifvorschriftenDie Körperschaftsteuer beträgt 40% des zu versteuernden Einkommens und liegt damit um fünf Prozentpunkte unter dem deutschen Körperschaftsteuerniveau. Dabei darf nicht vergessen werden, daß es sich hier um ein klassisches Körperschaftsteuersystem handelt, das keine Ermäßigung oder Anrechnung der Steuern auf Gewinnausschüttungen vorsieht, also eine Doppelbelastung in Kauf nimmt.3. Steuerliche Auswirkungen auf Direktinvestitionen3.1 Gründung einer Kapitalgesellschaft in PolenBei der Gründung einer Kapitalgesellschaft in Polen wird auf ausgeschüttete Gewinne nach Art. 22 PKStG eine Quellensteuer in Höhe von 20% erhoben. Für den deutschen Gesellschafter wird diese Regelung durch Art. 10 Abs. 2 DBAP39Das deutsch-polnische DBA (DBAP) entspricht weitgehend dem OECD-Musterabkommen. modifiziert. Danach wird der polnische Quellensteuersatz abhängig von der Rechtsform der Muttergesellschaft und der Beteiligungsquote bezogen auf das Nennkapital für ausgeschüttete Dividenden begrenzt. Besteht eine Minderheitsbeteiligung des Mutterunternehmens an der polnischen Kapitalgesellschaft von weniger als 25%, so beträgt die Quellensteuer 15%. Handelt es sich dagegen um eine Schachtelbeteiligung, also eine Beteiligung von 25% oder mehr, dann ermäßigt sich die Steuer auf 5%. Dies gilt nur für die deutsche Spitzeneinheit in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft. Beteiligt sich ein deutsches Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft an dem polnischen Tochterunternehmen, dann bleibt es bei einem Steuerabzug von 15%. Werden die Voraussetzungen des internationalen Schachtelprivilegs erfüllt und führt die polnische Tochtergesellschaft eine aktive Tätigkeit nach § 8 AStG aus, so werden die Dividenden von der Besteuerung in Deutschland freigestellt. Obgleich im deutsch-polnischen DBA für die Anerkennung des Schachtelprivilegs und damit für die Freistellung eine Beteiligungsgrenze von mindestens 25% vorgesehen ist, wird diese entsprechend den innerdeutschen Vorschriften des § 26 Abs. 7 KStG auf 10% gesenkt. Für die weiteren Betrachtungen muß aufgrund der unterschiedlichen steuerlichen Folgen zwischen drei Fällen differenziert werden:Handelt es sich bei der Spitzeneinheit um eine deutsche Kapitalgesellschaft mit einer Beteiligungshöhe von weniger als 10% oder um eine deutsche Personengesellschaft unabhängig von der Beteiligungsquote, so werden die von der polnischen Kapitalgesellschaft erhaltenen Dividenden mit einer Quellensteuer nach DBAP von 15% belastet. Als Wohnsitzstaat der Gesellschafter steht Deutschland allerdings das uneingeschränkte Besteuerungsrecht der Dividenden zu, so daß die nationalen deutschen Steuerregelungen gelten. Die Dividenden sind den Einkünften aus Kapitalvermögen oder denen aus Gewerbebetrieb zuzuordnen und unterliegen der Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Die in Polen gezahlte Quellensteuer wird gemäß den Vorschriften des § 34c EStG und § 26 Abs. 1 KStG angerechnet.Für eine Spitzeneinheit in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft, die sich zu mehr als 25% an der polnischen Tochtergesellschaft beteiligt, gilt das internationale Schachtelprivileg. Dies führt zu einer weitergehenden Ermäßigung des Quellensteuersatzes auf 5% und zur Freistellung der Gewinnanteile von der Besteuerung in Deutschland nach Art. 21 Abs. 1a DBAP. Die in Polen gezahlte Quellensteuer kann nicht auf die deutsche Steuerlast angerechnet werden, so daß die steuerliche Belastung der Dividende von 5% erhalten bleibt. Im Ergebnis unterliegen die Gewinne der polnischen Tochtergesellschaft bei Ausschüttung sowohl der polnischen KSt von 40% als auch der Quellensteuer von 5%.Beträgt die Beteiligung am polnischen Tochterunternehmen zwischen 10 und 25%, dann ergibt sich laut DBAP eine Quellensteuer von 15%. Allerdings werden die in Polen erzielten Einkünfte von der deutschen Besteuerung freigestellt, da die Beteiligungsgrenze für die Anwendung dieser Methode aufgrund der deutschen Regelung auf 10% abgesenkt ist.Der folgende rechtliche oder nominale Steuerbelastungsvergleich faßt die bereits genannten Ergebnisse für eine Kapitalgesellschaft und eine Personengesellschaft als Spitzeneinheit zusammen. Zunächst unberücksichtigt sollen Minderheitsbeteiligungen von weniger als 10% bleiben. Außerdem wird davon ausgegangen, daß die polnische Tochtergesellschaft eine aktive Tätigkeit gemäß § 8 AStG ausübt. Berücksichtigt werden nur die Ertragsteuern.Abb. 3: Beteiligung über 25% an einer polnischen Tochtergesellschaft.Rechtsform der deutschen MuttergesellschaftPersonen-KapitalgesellschaftGewinn der polnischen Tochtergesellschaft vor Steuernpolnische Körperschaftsteuer: 40% des Gewinnsausschüttungsfähiger GewinnZufluß beim Anteilseignerpolnische Quellensteuer beschränkt laut DBA auf 15%polnische Quellensteuer beschränkt laut DBA auf 5%Ergebnis vor deutscher SteuerSteuerbelastungBemessungsgrundlage der deutschenSteuer (zuzügl. der polnischen Quellensteuer)deutsche GewSt (§ 9 Abs. 7 GewStG)deutsche ESt (58,93%)40Zur Berechnung der deutschen Steuerbelastung wird vom Einkommensteuerhöchstsatz in Höhe von 53% (se = 0,53) ausgegangen. Zusätzlich zum Einkommensteuersatz sind auf deutscher Seite die Kirchensteuer (ski = 0,09) und der Solidaritätszuschlag (sol = 0,075) zu berücksichtigen. Da beide Abgaben eine von der Einkommensteuer abhängige Größe darstellen, ist es zweckmäßig, diese Belastung in den Einkommensteuersatz zu integrieren.se* (1 + ski + sol)sei =1 + ski * seAnrechnung der polnischen QuellensteuerGewinn nach Steuern bei ThesaurierungNettozufluß beim GesellschafterSteuerbelastungWeiterausschüttung durch die Kapitalgesellschaft aus dem EK 01einzubehaltende KapESt (25%)vorläufiger Nettozufluß beim GesellschafterESt des Gesellschafters (Höchstsatz 58,93% v. 57)anrechenbare KapEStNettozufluß beim GesellschafterSteuerbelastungWerden nun die oben gemachten Prämissen aufgegeben, dann müssen die schon erwähnten weiteren Fälle unterschieden werden. Wird in die Betrachtung auch die Minderheitsbeteiligung von weniger als 10% mit einbezogen, ergeben sich je nach Rechtsform der Spitzeneinheit unterschiedliche Ergebnisse der Steuerbelastung. Analog zu der oben gezeigten Vorgehensweise wird bei einer Kapital- und Personengesellschaft als Spitzeneinheit eine polnische Quellensteuer in Höhe von 15% fällig. Berücksichtigt man außerdem, daß die Kürzung bei der Gewerbeertragsteuer gemäß § 9 Abs. 7 GewStG nicht vorgenommen werden darf und deshalb die Dividende mit Gewerbeertragsteuer belastet wird, ergeben sich höhere Belastungen als im oben dargestellten Fall. Bei einem Hebesatz von 400% und einer Steuermeßzahl von 5%41Der Gewinn in Höhe von 100 wird als Folge zusätzlicher Investitionen betrachtet, so daß Freibeträge und gestaffelte Gewerbesteuermeßzahl außer acht bleiben können. ergäbe sich für eine Personengesellschaft als Spitzeneinheit eine Gesamtbelastung von ca. 80%. Eine Kapitalgesellschaft wäre sogar bei Ausschüttung an ihre Anteilseigner mit ca. 85% belastet:Abb. 4: Beteiligung unter 10% an einer polnischen Tochtergesellschaft.Rechtsform der deutschen MuttergesellschaftPersonen-KapitalgesellschaftGewinn der polnischen Tochtergesellschaft vor Steuernpolnische Körperschaftsteuer: 40% des Gewinnsausschüttungsfähiger GewinnZufluß beim deutschen Anteilseignerpolnische Quellensteuer beschränkt laut DBA auf 15%Ergebnis vor deutscher SteuerSteuerbelastungBemessungsgrundlage der deutschenSteuer (zuzügl. der polnischen Quellensteuer)deutsche GewStdeutsche ESt (49,11%)deutsche KSt (40,32%)42Die Körperschaftsteuerbelastung in der Bundesrepublik beträgt seit dem 01. 01. 1994 45%. Ab dem 01. 01. 1995 wird auch hinsichtlich der Körperschaftsteuer ein Solidaritätszuschlag in Höhe von 7,5% (sol = 0,075) erhoben. Eine Integration des Zuschlagsatzes zu einem einheitlichen Körperschaft- und Solidaritätszuschlagsatzes ist im Thesaurierungsfall problemlos möglich. Der Thesaurierungssatz beträgt das 1,075 fache des Satzes nach § 23 Abs. 1 KStG, so daß die Körperschaftsteuerbelastung 48,38% (sk = 0,4838) beträgt. Zusätzlich ist noch zu berücksichtigen, daß die Gewerbeertragsteuer (sge = 0,1666) von der Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage abzugsfähig ist. Da in diesem Fall die Gewerbeertragsteuer berücksichtigt werden muß, soll dies beim Körperschaftsteuertarif ski und auf der Gesellschaftsebene beim Einkommensteuertarif seii integriert werden:ski = sk - sk * sgeseii = sei - sei * sge.Anrechnung der polnischen QuellensteuerGewinn nach Steuern bei ThesaurierungNettozufluß beim GesellschafterSteuerbelastungWeiterausschüttung durch die Kapitalgesellschaft aus dem EK 01 und EK 3043Die Steuerbelastung des Zuflusses von 51 DM der polnischen Tochtergesellschaft beträgt 29,7843%. Dieser wird auf die Eigenkapitalteile EK 01 und EK 30 im Verhältnis von 0,71 zu 29,29 aufgeteilt. Von dem in EK 30 eingestellten Betrag ist die Gewerbesteuer in Höhe von 10 DM abzuziehen.einzubehaltende KapESt (25%)vorläufiger Nettozufluß beim Gesellschafteranrechenbare KSt (3/7 v. EK 30: 25,44)anrechenbare KapEStsteuerpflichtiges GesellschaftereinkommenESt des Gesellschafters (58,93%)Nettozufluß beim GesellschafterSteuerbelastungWird nicht wie in den vorherigen Fällen von einer aktiven Tätigkeit (§ 8 AStG) der polnischen Tochtergesellschaft ausgegangen, dann gelten sowohl für Personen- als auch fürKapitalgesellschaft als deutsche Spitzenheit die gleichen Ergebnisse der Abbildung 4.Ist die deutsche Kapitalgesellschaft mit 10% bis 25% an einem polnischen Tochterunternehmen beteiligt, dann wird zwar auch eine Quellensteuer von 15% erhoben, doch darf hier eine Kürzung der polnischen Dividende vom Gewerbeertrag vorgenommen werden, was bei Ausschüttung an die Gesellschafter zu einer Gesamtsteuerbelastung von ca. 79% führt:Abb. 5: Beteiligung zwischen 10% und 25% an einer polnischen Tochtergesellschaft.Rechtsform der deutschen MuttergesellschaftKapitalgesellschaftGewinn der polnischen Tochtergesellschaft vor Steuernpolnische Körperschaftsteuer: 40% des Gewinnsausschüttungsfähiger GewinnZufluß beim deutschen Anteilseignerpolnische Quellensteuer beschränkt laut DBA auf 15%Ergebnis vor deutscher SteuerSteuerbelastungBemessungsgrundlage der deutschenSteuer (zuzügl. der polnischen Quellensteuer)deutsche GewSt (§ 9 Abs. 7 GewStG)Freistellung nach § 26 Abs. 7 KStGi. V. m. Art. 10 Abs. 2 DBAPGewinn nach Steuern bei ThesaurierungSteuerbelastungWeiterausschüttung durch die Kapitalgesellschaft aus dem EK 01einzubehaltende KapESt (25%)vorläufiger Nettozufluß beim GesellschafterESt des Gesellschafters (58,93% v. 51) anrechenbare KapEStNettozufluß beim GesellschafterSteuerbelastungAbb. 6: Beteiligung an einer polnischen Betriebsstätte.Rechtsform des deutschen StammhausesPersonen-KapitalgesellschaftGewinn der polnischen Betriebsstätte vor Steuernpolnische Körperschaftsteuer: 40% des GewinnsZufluß beim deutschen AnteilseignerSteuerbelastungBemessungsgrundlage der deutschen Steuerdeutsche GewSt (§ 9 Abs. 7 GewStG)deutsche ESt (Freistellung)Gewinn nach Steuern bei ThesaurierungSteuerbelastungWeiterausschüttung durch die Kapitalgesellschaft aus dem EK 01einzubehaltende KapESt (25%)vorläufiger Nettozufluß beim GesellschafterESt des Gesellschafters (58,93% v. 60) anrechenbare KapEStNettozufluß beim GesellschafterSteuerbelastung3.2 Gründung einer Betriebsstätte in der Republik PolenGemäß Art. 3 Abs. 2 PKStG unterliegt die Betriebsstätte der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht. Die Bundesrepublik gewährt für alle Einkünfte, die nach dem DBAP in Polen besteuert werden können, für die deutsche Körperschaftsteuer eine Freistellung mit Progressionsvorbehalt. Für die deutsche Gewerbesteuer bedarf es keiner Freistellung durch das DBAP, da bereits nach deutschem Recht nur inländische Betriebsstätten nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG der Gewerbeertragsteuer unterliegen, was durch § 9 Nr. 3 GewStG verwirklicht wird. Für eine polnische Betriebstätte ergibt sich abhängig von der Rechtsform der deutschen Spitzeneinheit folgende Steuerbelastung (siehe Abb. 6).3.3 Besteuerungsunterschiede zwischen den RechtsformalternativenVerfolgt der deutsche Investor eine Ausschüttungsstrategie bis zum Anteilseigner, dann ergeben sich zwischen den Alternativen erhebliche steuerliche Unterschiede:Tabelle 7: Belastungsvergleich bei Ausschüttung der polnischen Gewinne durch deutsche Spitzeneinheit.GrundeinheitSpitzeneinheitSteuerbelastungBeteiligungshöheaktive polnische Betriebsstättedeutsche Personengesellschaftdeutsche Kapitalgesellschaftpolnische TochtergesellschaftdeutschePersonengesellschaftdeutscheKapital-gesellschaftEin deutscher Investor, dessen Spitzeneinheit in einer Personengesellschaft besteht und der die Gewinne nicht in Polen thesaurieren möchte, wird die Betriebsstättenalternative einer eigenständigen Tochtergesellschaft vorziehen. In diesem Fall führt die Belastung der Gewinne aus der Beteiligung mit polnischer Körperschaft- und deutscher Einkommensteuer, der nur die Anrechnung der polnischen Quellensteuer gegenübersteht, zu einer starken Benachteiligung der Tochterunternehmung. Die gleiche Entscheidungssituation ergibt sich für eine deutsche Kapitalgesellschaft als Investor. Unabhängig von der Beteiligungshöhe ist die Betriebsstätte als Grundeinheit regelmäßig der Tochtergesellschaft überlegen, da sich die Quellensteuer auf die polnische Dividende als Zusatzbelastung der Tochtergesellschaftsalternative erweist. Geht man von einer Weiterausschüttung der aus Polen zugeflossenen Gewinne an die Gesellschafter aus, dann kann unabhängig von der Rechtsform der deutschen Mutterunternehmung aus steuerlicher Sicht eine Investition in der Rechtsstruktur einer Betriebsstätte empfohlen werden.Zu dem gleichen Ergebnis führt eine Gegenüberstellung der Steuerbelastungen bei Thesaurierung der von der polnischen Grundeinheit ausgeschütteten Gewinne. Die Schlechterstellung hat die gleichen Ursachen wie im vorhergehenden Fall: Die Tochtergesellschaft einer deutschen Kapitalgesellschaft wird durch die zusätzliche Quellensteuer belastet, während die zugeflossenen Gewinne bei der deutschenPersonenunternehmung mit polnischer Körperschaft- und deutscher Einkommensteuer belastet sind.Als letztes soll überprüft werden, wie sich die Ergebnisse bei Annahme einer Politik der Gewinnthesaurierung bei derTabelle 8: Belastungsvergleich bei Thesaurierung der polnischen Gewinne durch deutsche Spitzeneinheit.GrundeinheitSpitzeneinheitSteuerbelastungBeteiligungshöheaktive polnische Betriebsstättedeutsche Personengesellschaftdeutsche Kapitalgesellschaftpolnische TochtergesellschaftdeutschePersonengesellschaftdeutscheKapital-gesellschaftausländischen Unternehmenseinheit modifizieren. Aufgrund der rechtlichen Unselbständigkeit der polnischen Betriebsstätte gilt für die deutsche Besteuerung das inländische Stammhaus als Steuersubjekt. Aus diesem Grund wird der Gewinn der polnischen Betriebsstätte im Entstehungszeitpunkt im Inland steuerlich erfaßt. Der Unterschied zwischen Thesaurierung und Ausschüttung im Ausland existiert nur für die Tochtergesellschaftsalternative. Durch die Möglichkeit, zu entscheiden, wann der Gewinn der Muttergesellschaft zugeführt wird, ergibt sich ein leichter Vorteil für die Tochtergesellschaftsalternative, da der Investor den Gewinn erst dann transferiert, wenn die Personenunternehmung einem niedrigeren Einkommensteuertarif unterliegt. Als eigenständiges Steuersubjekt der polnischen Körperschaftsteuer ergibt sich auch für die Betriebsstätte eine Belastung von 40%, und zwar unabhängig von der Spitzeneinheit. Eine Benachteiligung der Tochtergesellschaft kann sich nur bei Einbeziehung der Substanzbesteuerung ergeben. Im Falle einer deutschen Personengesellschaft als Mutter muß bis 1996 die inländische Vermögensteuer auf die Beteiligung an der polnischen Kapitalgesellschaft berücksichtigt werden. Ist der inländische Anteilseigner dagegen eine Kapitalgesellschaft, wird der Wert der Beteiligung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Vermögensteuer aufgrund des DBAP oder durch § 102 Abs. 2 BewG ausgenommen.

»Die Erörterung der Vertreter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder führte zu der einhelligen Auffassung, daß das allgemeine Besteuerungsverfahren und das Abzugsverfahren nebeneinander anzuwenden sind, sich das allgemeine Besteuerungsverfahren und das Vorsteuer-Vergütungsverfahren jedoch gegenseitig ausschließen.Auf das BMF-Schreiben vom 7. 2. 1996*RIW 1996 S. 358. (IV C 4 - S 7359 - 23/96) ... wird hingewiesen.«

»Bei den grenzüberschreitenden Güterfernverkehrsgenehmigungen haben sich die Marktverhältnisse bereits seit der Verordnung des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 21. 6. 1988 (EWG-VO Nr. 1841/88) geändert. Nach dieser Verordnung wurden die grenzüberschreitenden Güterfernverkehrsgenehmigungen zum 1. 1. 1993 entkontingentiert mit der Folge eines grundsätzlich unbeschränkten Marktzugangs. Zur Vorbereitung darauf wurde das EGKontingent ab 1. 1.1988 jährlich um 40 v.H. aufgestockt. Auch die grenzüberschreitenden Güterfernverkehrsgenehmigungen werden dadurch jedoch nicht zu abnutzbaren Wirtschaftsgütern, für die eine planmäßige Abschreibung möglich wäre.Entsprechend der ... Vereinfachungsregelung (betreffend Güterfernverkehrsgenehmigungen innerhalb Deutschlands)*Dazu BMF, 12. 3. 1996 - IV B 2 - S 2172 - 6/96, BB 1996 S. 742. ist es daher nicht zu beanstanden, wenn die grenzüberschreitenden Güterfernverkehrsgenehmigungen in den Wirtschaftsjahren, die nach dem 31. 12. 1988 enden, mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt werden, der sich ergibt, wenn die Anschaffungskosten jährlich um ein Viertel gemindert werden. Auch hier gilt, daß bei bereits bestandskräftigen Veranlagungen die Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert nach den vorstehenden Grundsätzen in der ersten noch offenen Schlußbilanz nachgeholt werden kann.«Vgl. zuletzt BMF und OFD Kiel, BB 1995 S. 2369.Vgl. auch Niehues, BB 1987 S. 1429; ders.,BB 1988 S. 33; Buciek, BB 1987 S. 1979; Küting/Weller, BB 1989 S. 1302; Rudloff, BB 1991 S. 1743; Siebel, BB 1992 S. 603; zur Bilanzierung immaterieller Wirtschaftsgüter allgemein Marx, BB 1994 S. 2379 ff.; Rodewald, BB 1995 S. 2103 ff.